Ing. Jan Ambrož
Úvod
Poplatníci daně z příjmů fyzických osob (dále "poplatníci") mají nespornou výhodu ve srovnání s poplatníky daně z příjmů právnických osob, neboť nemusí výdaje ("daňové náklady") prokazovat a snížení dílčího základu daně si zajistí odečtem paušálních výdajů, pokud se tak rozhodnou.
Netýká se to však všech příjmů, jak je dále podrobně vysvětleno.
NahoruPrávní úprava
Základní ustanovení pro použití paušálních výdajů nalezneme v § 7 odst. 7 a 8 ZDP, § 9 odst. 4 a 5, § 10 odst. 4.
Systém paušálních výdajů má několik specifik, které upravuje zákon o daních z příjmů v dalších paragrafech:
-
pro společníky společností a spoluvlastníky v § 12,
-
úpravy základu daně při změně způsobu prokazování v § 23 odst. 8,
-
problematiku odpisování v § 26 odst. 8, § 29 odst. 2 a § 31 odst. 7.
Samozřejmě s touto problematikou souvisí i další texty zákona o daních z příjmů, přestože se v nich neobjevuje přímo odvolávka na § 7 odst. 7 apod. Jedná se například o obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob v § 4 odst. 4 ZDP, spolupracující osoby v § 13, pravidla pro stanovení základu daně podle § 23 odst. 2 písm. b) a jiné.
Novely ZDP
V textu Vás informujeme o zásadní novele zákona o daních z příjmů platné pro kalendářní rok 2019, ale upozorňujeme též na předchozí, neboť se pravidla výrazným způsobem měnila.
Pokyn D-22
K tématu paušálních výdajů nalezneme několik důležitých poznámek k publikovanému názoru finanční správy v Pokynu D-22, na který se budeme několikrát odvolávat.
Výklad
V úvodní části (A) si postupně vysvětlíme: právo poplatníka a jeho povinnosti minimální evidence (A1), doplnění ke změně systému prokazování (A2) a obecná pravidla platná pro roky 2017 až 2019 (A3).
Ve druhé kapitole (B) si rozebereme detaily využití paušálních výdajů: procentní sazby a maximální hodnoty (B1) a vzorové příklady (B2).
Dále se budeme věnovat souběhům různých příjmů a dílčích daňových základů (C), zvláštním podmínkám, například vliv obchodního majetku, přerušení odpisování aj. (D), specifika pro spolupracující osoby, společnost (sdružení), spoluvlastníky, společníky v. o. s. jsou zařazena do poslední kapitoly (E).
V zákoně o daních z příjmů se setkáme s "paušálními náklady" také v jiné souvislosti. Například v § 6 odst. 7 a odst. 8 ZDP u možnosti paušálních částek hrazených zaměstnavatelem zaměstnancům na ochranné pracovní prostředky aj., opotřebení vlastního nářadí. Nebo existuje paušální náhrada, přesněji "výdaj" na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.
Ani jedna z těchto oblastí však není předmětem tohoto článků, jedná se o jiné daňové výhody.
Nahoru(A) SYSTÉM PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
Rozebereme si právo poplatníka, zda existují omezení a evidenční povinnosti (A1), změnu systému (A2) a shrnutí pravidel pro kalendářní rok 2019 (A3).
Nahoru(A1) PRÁVO POPLATNÍKA
Na otázku, jak se vypořádat se stanovením dílčích daňových základů pro zjištění celkového základu daně poplatníků daně z příjmů fyzických osob, existuje z pohledu výdajové stránky jednoduchá odpověď. Záleží do určité míry na samotném poplatníkovi, jaký systém si vybere (A1.1), zmíníme též pravidlo pro stanovení výše příjmů (A1.2) a evidenční povinnosti (A1.3).
Dílčí základ daně
Poplatník, který nepoužívá prokázané výdaje, zjistí svůj dílčí daňový základ v souladu s ustanovením § 23 odst. 2 písm. b) ZDP: "z rozdílu mezi příjmy a výdaji..." s tím, že výdaje jsou prokázány nebo určeny paušální částkou.
Nahoru(A1.1) Optimalizace
Jde skutečně o právo poplatníka a toto plus se netýká jen "podnikání", varianta paušálních výdajů je nabídnuta zákonem o daních z příjmů pro dílčí daňové základy:
-
samostatnou činnost, § 7 ZDP,
-
příjmy z nájmu, § 9 ZDP (viz Nájem - daň z příjmů FO),
-
výjimečně také u ostatních příjmů podle § 10 ZDP.
Poplatník se rozhoduje, jestli bude v konkrétním zdaňovacím období (kalendářním roce) výdaje:
-
prokazovat, nebo
-
využije výdaje paušální.
Musíme však zdůraznit, že toto rozhodnutí je nutné učinit s rozvahou, je závazné. Platí totiž, že zvolený způsob uplatnění výdajů nelze dodatečně změnit, jak je uvedeno v poslední větě § 7 odst. 7 ZDP.
Nahoru(A1.2) Omezení
Následující příklady nám vysvětlí, jaké možnosti optimalizace poplatníci daně z příjmů fyzických osob mají a jestli existují nějaké limity, vedení účetnictví, zákonem o DPH nebo EET..
Účetnictví
Zákon o daních z příjmů dává pravomoci poplatníkovi, aby si zvolil podle svého uvážení, jaká režim je pro něj ideální. Proto není podstatné, resp. rozhodující, jestli poplatník daně z příjmů fyzických osob vede účetnictví. Tento logický závěr obsahuje také text v Pokynu D-22 v poznámkách k § 7 odst. 7 bod třetí.
Příklad (1)
Pan Zelený podniká a každý rok zvažuje při zpracování daňového přiznání, která z variant stanovení dílčího daňového základu je pro něj výhodnější. Není omezen ani tím, že je účetní jednotkou!
Výše příjmů
Doplňme, si, že pokud pan Zelený vede účetnictví, využije-li paušální výdaje, musí správně stanovit výši příjmů. Jde o částku vypočtenou, jako kdyby nebyl účetní jednotkou, což potvrdilo i doplnění v novele ZDP v § 7 odst. 8.
Příklad (2)
Pan Zelený účtuje, jeho výnosy jsou ve výši 500 000 Kč. Jestliže si vybere systém paušálních výdajů, určí příjmy, jako kdyby nebyl účetní jednotkou:
nebo
NahoruPokyn D-22
Pan Zelený stanoví výši příjmů ze své povinné evidence, opravdu do nich patří také přijaté zálohy (nikoliv pohledávky), tento poplatník nevede tzv. daňovou evidenci, jak potvrzuje Pokyn D-22.
Plátce DPH
Pro variantu paušálních výdajů pro účely daně z příjmů není také rozhodné, jestli je nebo není poplatník daně z příjmů plátcem daně z přidané hodnoty nebo osobou identifikovanou k dani.
Příklad (3)
Žádný vliv nemá také skutečnost, jestli pan Zelený je či není plátcem DPH, systém paušálních výdajů lze také zvolit.
Opravdu pro účely daně z příjmů, posuzování práva poplatníka vybrat si systém paušálních výdajů, není rozhodující, zda je či není plátcem DPH, což konstatuje nadbytečně i Pokyn D-22.
Elektronická evidence tržeb
Zákon o EET stanoví, co je rozhodný příjem, resp. které položky, jsou-li inkasovány v hotovosti, je povinností evidovat v on-line režimu. Proto není podstatné, jestli pro daň z příjmů poplatník výdaje prokazuje či nikoliv.
Nahoru(A1.3) Evidenční povinnosti
Výhoda systému paušálních výdajů je zřejmá, poplatník neřeší výdajovou stránku (s výhradou, viz odpisování v kapitole C). Má však následující evidenční povinnosti, a to podle § 7 odst. 8 ZDP vede záznamy o příjmech a evidenci pohledávek. Shodná podmínka je uvedena v § 9 odst. 5 ZDP pro příjmy z nájmu.
Má-li takový poplatník daňově odpisovaný majetek, musí též vést karty majetku vyjadřující výši daňových odpisů (viz část D2).
Nahoru (A2) ZMĚNA REŽIMU A OMEZENÍ
Poplatník musí při změně "režimu" kontrolovat, zda mu nevznikla povinnost úpravy dílčího daňového základu podle § 23 odst. 8 ZDP (*), která je podrobně rozebrána v článku Paušální výdaje změna prokazování. Provádí se korekce dílčího daňového základu (dále "úprava DDZ") za kalendářní rok předcházející změně v předmětném kalendářním roce.
Kamenem úrazu je pochopení, že změna způsobu stanovení dílčího daňového základu za kalendářní rok X, učiněná třeba až v kalendářním roce X+1 (v němž se podává daňové přiznání za kalendářní rok X), může dodatečně ovlivnit základ daně a daňovou povinnost za kalendářní rok X-1. Proto si tato teoretická východiska vysvětlíme na příkladech.
Pan Nováček podniká a pro stanovení dílčího daňového základu v § 7 ZDP si zvolil různé varianty – výdaje:
-
v roce 2017 neprokazoval,
-
za rok 2018 pro něj byly výhodnější prokázané výdaje,
-
a do třetice, za rok 2019 použije opět paušální výdaje.
Daňová přiznání podává vždy v prvním zákonném termínu (1. dubna), a tak mu mohou teoreticky vzniknout povinnosti zvýšit "dodatečně" základ daně a doplatit daň:
Pokud bude tato daň zaplacena, byť s ročním zpožděním, žádnou sankci Finanční správa neuloží, neboť se postupuje podle poslední věty zmíněného ustanovení § 23 odst. 8 ZDP.
Novela
Připomínáme, že novela zákona o daních z příjmů zvýšila od letošního roku 2019 limity, a tak případů změn prokazování (přechod na paušální výdaje) bude daleko více. Opravdu může být rozhodnutí učiněno až na poslední chvíli, příští rok, v předvečer termínu pro podání daňového přiznání za rok 2019.
(*) Úprava DDZ
Rozhodující je pro praxi a zejména klidné zpracování a podání daňového přiznání za kalendářní rok 2019, že úprava:
-
vyplyne ze zvoleného způsobu za rok 2019,
-
o kterém bude rozhodnuto na začátku roku 2020,
-
přestože se týká (může ovlivnit) povinnost za zdaňovací období 2018,
přesto není problémem, vznikne-li doplatek na dani za rok 2018, uhradí se v roce 2020 na základě podaného dodatečného daňového přiznání a žádná sankce poplatníkovi nehrozí!
Podrobný výklad naleznete v článku Paušální výdaje změna prokazování.
Nahoru(A3) PRAVIDLA 2017 AŽ 2019
Poplatníci daně z příjmů fyzických osob nebyli v jednoduché situaci, neboť se pravidla pro "paušál" několikrát měnila. Proto si připomeneme platné podmínky pro léta 2017 až 2019.
2017
Za kalendářní rok 2017 si poplatník mohl volit systém paušálních výdajů:
V zákoně o daních z příjmů bylo dříve k dispozici ustanovení § 35ca ZDP a navazující přechodná ustanovení – například bod 13. k novele č. 170/270 Sb.
2018
Klíčové byly tehdy následující novinky:
-
Snížení na polovinu výše paušálních výdajů u § 7 a § 9 ZDP. Současně se zrušilo zablokování uplatnění daňové slevy na manžela/ku a daňového zvýhodnění uvedené v § 35ca ZDP (dále též "daňové úlevy").
-
Nebylo možné volit alternativu, tj. Paušál 2017, resp. systém z roku 2016.
Snížení maximální částky paušálních výdajů v § 7 odst. 7 písm. a) pro příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, znamenalo též omezení paušálu pro § 10 (viz dále).
2019
Novela zákona o daních z příjmů navrátila maximální hodnoty paušálních výdajů – viz část B).
Přechodná ustanovení novely
Skutečně použijeme v letošním roce vyšší limity, aniž by byly vázány na nějaké doplňující podmínky. Podle bodu třetího přechodných ustanovení novely ZDP platí, že se novinka aplikuje ve zdaňovacím období, kdy novela nabyla účinnosti.
Nahoru (B) VÝSE PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ 2019
Postupně se seznámíme se základními podmínkami: limity (B1) a uvedeme si vzorové příklady pro jednotlivé dílčí daňové základy (B2).
Nahoru(B1) LIMITY
Poplatník s příjmy podle § 7 ZDP, tj. ze samostatné činnosti, aplikuje různé sazby podle konkrétního typu příjmu.
Limit 2 000 000 Kč
To znamená, že byla zvýšena hranice pro výpočet paušálních výdajů na částku 2 000 000 Kč.
K tabulce si doplníme, že opravdu je zaveden 30% paušál na příjmy z nájemného, jde o stejnou výši jako v § 9 ZDP. Zde se jedná o majetek zařazený do obchodního majetku.
Na druhé straně neexistuje žádný paušální výdaj u příjmů společníka v. o. s.
Paušální výdaje může využít poplatník u dalších dvou dílčích daňových základů:
-
v § 9 ZDP, nájmů, 30% paušální sazba, nově maximálně 600 000 Kč,
-
v § 10 ZDP, ostatní příjmy – resp. příležitostná zemědělská činnost, 80% sazba, maximálně 1 600 000 Kč.
Limit "příjmů" a výše paušálních výdajů
Doplňme si, že se často v médiích objevuje nepochopení výše uvedeného limitu. Nejde o maximální hranici "příjmů", ale výdajů. Neplatí proto politiky proklamované: "Jsou-li vyšší příjmy než 2 000 000 Kč (dříve 1 000 000 Kč), musí poplatník vést účetnictví..." – což je další omyl: záměna prokazování výdajů jen a jen na účetnictví.
Pravda je jiná, k částkám příjmů nad stanovenou hranici nelze již zohlednit žádné další výdaje.
Pan Pilný je advokátem, jeho příjmy činí 3 000 000 Kč, maximálně použije paušální výdaje ve výši 800 000 Kč (z max. hodnoty 2 000 000 Kč). Protože jeho skutečné prokázané výdaje jsou nižší, zvolí si tuto variantu.
Nahoru(B2) DÍLČÍ DAŇOVÉ ZÁKLADY
Poplatník realizuje systém paušálních výdajů v jednotlivých dílčích daňových základech zcela nezávisle.
Nahoru(B2.1) Samostatná činnost
Příjmy ze samostatné činnosti ("podnikání") mohou být různorodé. V každém případě je skutečně pouze na poplatníkovi, aby se rozhodl, jak chce svou daňovou povinnost (dílčí daňový základ optimalizovat).
Několik příkladů jsme již uvedli a další naleznete v následujících kapitolách.
"Podnikání"
Jestliže poplatník daně z příjmů fyzických osob vykazuje příjmy z činnosti, která je vykonávána bez podnikatelského oprávnění, ač je potřebné, zařadí se tyto příjmy podle Pokynu D-22 do § 7 odst. 1 písm. c) ZDP a je možnost uplatnit 40% paušální výdaje.
Nahoru (B2.2) Nájem
Limity a omezení jsou shodné jako u § 7 ZDP, viz další výklad. Existuje zde jedno specifikum – není více druhů příjmů, proto se 30% paušální sazba uplatní na celý dílčí základ daně.
Pan Malý vlastní několik nemovitých věcí, které pronajímá. Rozhodne se mezi výdaji prokázanými nebo paušálními. Nemůže ale uplatnit výdaje z nájmu jednoho domu paušálem z příjmů a u dalšího domu uplatnit výdaje ve skutečně vynaložené výši.
Nesmíme zaměňovat příjmy z nájmu zařazené do § 9 ZDP, u nichž lze aplikovat paušální výdaje, s příležitostnými nájmy podle…
