Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož
V zákoně o dani z přidané hodnoty na jednom místě obecnou vysvětlující definici, kdo je a koho rozumíme "plátcem" daně z přidané hodnoty, nenalezneme. V kontextu zákona o DPH lze říci, že jde o osobu povinnou k dani, která je v České republice označena jako plátce. Jako velmi zjednodušené, nicméně pro běžnou praxi relativně dostačující, můžeme mít právě uvedené za vymezení pojmu plátce.
Právní úprava
Problematice "plátce DPH" se logicky věnuje celý text zákona o DPH, proto jen v některých částech dalšího textu odvoláváme na konkrétní paragrafy zákona o DPH, viz například druhá kapitola.
S pojmem "plátce" se v daních můžeme v praxi setkat ještě v jiném kontextu a významu. Konkrétně u daní z příjmů, kde je plátcem osoba, která na vlastní odpovědnost sráží a odvádí za poplatníka daň z příjmů ze závislé činnosti, resp. srážkou vybíranou daň z příjmu. Plátce DPH je evidentně jinou daňovou "kategorií".
Výklad
Nejdříve se zaměříme na podmínky, kdy se daňový subjekt ze zákona musí stát, resp. stane se plátcem daně z přidané hodnoty (1), stručně si uvedeme jeho práva a povinnosti (2).
V závěrečné třetí kapitole si zrekapitulujeme, jaké "osoby", daňové subjekty, rozeznáváme a stručně rozdíly mezi plátci a neplátci, pozici plátce fyzické osoby, vztah k zákonu o daních z příjmů a paušální dani a jiné, dále zda je či není účetní jednotkou.
Novely zákona
V textu upozorňujeme na řadu novinek, které s sebou přinesly poslední novely zákona o DPH, byť se našeho tématu dotýkají většinou nepřímo.
Nahoru1. PLÁTCE DPH
Klíčovým pojmem, který je zaveden pro účely daně z přidané hodnoty, je definování osoby povinné k dani (1.1), ekonomické činnosti (1.2), podmínek, kdy se tato osoba stává plátcem DPH (1.3).
Nahoru1.1 Osoba povinná k dani
Podle § 5 odst. 1 ZDPH rozumíme osobou povinnou k dani (fyzickou nebo právnickou osobu), která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupinu.
Osobou povinnou k dani je také právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti (viz též článek Spolky a jiné neziskové subjekty teorie a praxe v DPH).
Podle § 5 odst. 2 zákona o DPH není osobou povinnou k dani:
-
člen skupiny, a
-
zaměstnanec, resp. osoba, která vykonává ekonomickou činnost na základě pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu.
Skupina ABC je plátcem DPH a také osobou povinnou k dani, členové jsou daňové subjekty "A", "B" a "C" s tím, že jejich status "člena skupiny" sám o osobě nezakládá automaticky pozici "osoba povinná k dani".
Pan Novák podniká jako programátor. Současně vykonává stejnou činnost pro firmu X v pracovním poměru. Je osobou povinnou k dani kvůli svému podnikání, nikoliv proto, že je zaměstnancem, ačkoli je jeho pracovní náplň obdobná.
Z textu zákona lze jednoznačně odvodit, že rozhodujícím na vahách posouzení, jestli se jedná nebo nejedná o osobu povinnou k dani z přidané hodnoty, je kritérium uskutečňování ekonomické činnosti.
Novela
V článku se věnujeme výkladu z pohledu plátců vykonávajících především běžná zdanitelná plnění v tuzemsku. V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou samozřejmě popsány i určité specifické činnosti. Můžeme v této souvislosti uvést například rozšíření úpravy o § 6fa zákona o DPH, který vymezuje pravidla pro registraci plátce, jde-li o provozovatele elektronického rozhraní a zahraniční osoby uskutečňující dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní.
Nahoru1.2 Ekonomická činnost
Tento pojem vymezený v ustanovení § 5 zákona o DPH byl upraven od 1. 4. 2019. Definice ekonomické činnosti obsažená v § 5 odst. 3 ZDPH byla textově zakotvena jako celý nový odstavec, nicméně obsahově nejde o zásadní posun oproti předchozí zákonné definici tohoto pojmu.
Teorie
Základní pravidla obsahuje § 5 odst. 3 zákona o DPH. Za ekonomickou činnost považujeme takové aktivity, které mají následující parametry:
Úpravou původního textu bylo zdůrazněno, že jde o "činnost k zajištění pravidelného příjmu", nikoliv "zisku" nebo "přijetí úplaty". Primárně nemusí jít o činnost soustavnou, rozhodný je účel činnosti spočívající v získávání pravidelného příjmu. Až následně je dovozována opakovatelnost, pravidelnost či soustavnost této činnosti.
Definice je nutné číst obezřetně! To znamená, že není kritériem zisk, ale cíl, záměr, tj. zajištění "pravidelného příjmu".
Soustavná činnost
Před zmíněnou novelou byl kladen důraz na "soustavnou činnost", nyní je založen "na pravidelnosti", případně "opakovatelnosti", což nejsou synonyma, byť jde o obsahově blízké pojmy.
Výklad si doplníme o názor správy daní a vzorové příklady. V důvodové zprávě k výše zmíněné novele se mimo jiné uvádí, že za ekonomickou může být považována i činnost:
Příležitostná činnost
Proto není možné a priori z ekonomické činnosti vyloučit například činnosti příležitostné. Pokud je z nich získáván pravidelný příjem, musí být považovány za ekonomické.
Pan Novák je v zaměstnání velmi vytížen: podniká – podle vlastního vyjádření – pouze příležitostně. Tuto skutečnost může doložit počtem vydaných faktur. Pro účely daně z přidané hodnoty ho však přesto nelze vyloučit z okruhu osob povinných k dani.
NahoruZDPH vs. ZDP
Související problematiku, vztahu zákona o dani z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů, zejména u fyzických osob, popisujeme v kapitole třetí.
Nahoru1.3 Osoba povinná se stává plátcem DPH
Krátce si připomeneme základní postupy, kdy se osoba povinná k dani stane plátcem DPH. Podrobně jsou tato pravidla vysvětlena v článku registrace k DPH.
Osoba povinná k dani se samozřejmě může registrovat k DPH dobrovolně.
Povinná registrace
Zákon o DPH vymezuje několik různých důvodů či skutečností, které zakládají povinný vznik plátcovství k DPH. Jedním ze základních důvodů je naplnění klíčového kritéria "obratu".
Platí, že osoba povinná k dani, která "překročí obrat" – zákonem stanovený limit obratu, se stane plátcem, a to:
Podnikající pan Pavel překročil limit obratu 20. ledna 2023, plátcem DPH se ze zákona stane dne 1. března 2023.
Plátcem se tímto dnem stane, pokud se jím z jiného důvodu (např. z důvodu dobrovolné registrace, nabytím obchodního závodu od plátce atd.) nestane dříve.
Podstatné je také to, že subjekt se v uvedený den D stane plátcem ze zákona vždy, to znamená i tehdy, pokud by nepodal přihlášku k registraci nebo ji nepodal včas a nebyl tak ke dni D ještě u správce daně fakticky zaregistrován.
Definice obratu
Zákonem o DPH je v § 6 pro vznik plátcovství stanoven (po novele zvýšený) limit 2 000 000 Kč obratu dosaženého za posledních po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců.
Pokud osoba povinná k dani přesáhne tento limit obratu, stane se ze zákona plátcem DPH, a to ke dni, jak výše uvedeno. Co vše se počítá do obratu pro účely daně z přidané hodnoty, nalezneme v § 4a ZDPH.
Obratem se rozumí:
a) zdanitelné plnění,
b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně."
TipK výše uvedenému rozsahu úplat zahrnovaných do obratu nutno doplnit, že v rámci nich existuje
výjimka, neboť podle § 4a odst. 2 ZDPH platí, že do obratu se nezahrnuje:
Uvedeme si pro vysvětlení dva příklady.
Řemeslník pan Novotný kontroluje, zda mu nevznikla povinnost registrovat se k DPH z titulu překročení obratu. Za předchozích 12 měsíců eviduje zdanitelná plnění v rámci § 7 ZDP ve výši 2 030 000 Kč, proto se domnívá, že mu tato povinnost vznikla.
Jeho daňový poradce však zjistil, že částka 50 000 Kč se týká prodeje osobního vozu, který byl zařazen v obchodním majetku pro daň z příjmů. S přihlédnutím k výše zmíněné výjimce obsažené v § 4a odst. 2 ZDPH a k tomu, že prodej automobilů není nedílnou součástí ekonomické činnosti pana Novotného, nebyl limit 2 000 000 Kč překročen.
Účinnost novely
Vraťme se krátce ke zvýšení finančního limitu pro povinnou registraci k DPH na dvojnásobek (původní limit obratu činil 1 mil Kč). Novela zákona o DPH v daném bodě navýšení registračního limitu nabyla účinnost 1. 1. 2023, nicméně podle přechodných ustanovení novely bylo možné korigovat původní testování hodnoty, lze využít kritérium nové výše limitu 2 000 000 Kč i do určité míry zpětně.
Jde o specifické postupy podle přechodných ustanovení novely, které se týkají zákonné registrace a zrušení registrace na žádost plátce a které nabyly účinnosti dne 3. 12. 2022. Tato zvláštní ustanovení obsahovala specifický přechodný režim pro možnost zrušení registrace nebo vznik registrace při zohlednění novelou zvýšeného limitu obratu.
Nová registrace
Podle přechodných ustanovení se tak plátcem DPH nestanou osoby povinné k dani, které za období končící listopadem nebo prosincem 2022 přesáhly obrat 1 000 000 Kč, ale nepřesáhly obrat ve výši nového limitu 2 000 000 Kč.
Jestliže tyto osoby nepodaly přihlášku k registraci k DPH do zákonné lhůty, plátcem se bez dalšího nestaly; pokud přihlášku podaly, a to do 3. 12. 2022, staly by se ze zákona plátci DPH, jen když svůj záměr stát se plátcem potvrdily správci daně ve stanovené lhůtě (do 15. 12. 2022, resp. do 16. 1. 2023, pokud období pro výpočet obratu končí v prosinci 2022).
Ode dne nabytí účinnosti zmíněných přechodných ustanovení (od 3. 12. 2022) již osobám s obratem, který za výše vymezené období přesahoval 1 000 000 Kč, ale nepřesahoval 2 000 000 Kč, nevznikla povinnost podat přihlášku k registraci z titulu překročení obratu.
Zrušení registrace
Jde-li o zrušení registrace u plátců s obratem pod 2 mil Kč, podle speciální přechodné úpravy mohli o zrušení registrace k DPH požádat plátci, jejichž obrat za období prosinec 2021 až listopad 2022 přesáhl 1 000 000 Kč, ale nepřesáhl 2 mil. Kč.
Žádost o zrušení registrace podle speciální úpravy musela být podána do 5 kalendářních dnů od nabytí účinnosti přechodných ustanovení, tj. do 8. 12. 2022. V tomto případě navíc výjimečně neplatila podmínka, že žadatel o zrušení registrace musí být plátcem daně alespoň jeden rok (nebo tři měsíce – plátci podle § 6b nebo § 6e zákona o DPH).
V praxi patrně častěji se promítne určitá zpětná účinnost nového nastavení limitu u postupů při běžném posuzování výše obratu pro účely povinné registrace po 1. 1. 2023, kdy platí, že i když část z testovaného období (posledních po sobě jdoucích dvanácti kalendářních měsíců) spadá do období před novelou (tj. do 31. 12. 2022) i za tyto měsíce se nově bere, že celková výše obratu pro povinnou registraci by musela přesáhnout nový limit 2 mil Kč.
Osoba povinná k dani zjistila obrat za únor 2022 až leden 2023 ve výši 1 300 000 Kč. Registrovat se nemusí, neboť i pro ni platí nový dvojnásobný limit 2 000 000 Kč, přestože jedenáct testovaných kalendářních měsíců patří do období před novelou.
Pokud by osoba povinná k dani zjistila, že obrat ve výši původně platného limitu 1 mil Kč za posledních 12 kalendářních měsíců překročila už v prosinci 2022 nebo v listopadu 2022, pak platí shora uvedená speciální ustanovení přechodných ustanovení – tj. pokud tato osoba současně nepřekročila nový (zvýšený) limit obratu ve výši 2 mil Kč, plátcem DPH se nestane/nestala (ledaže by podala přihlášku a v režimu přechodných ustanovení by potvrdila, že se plátcem stát chce).
Další tituly vzniku plátcovství k DPH
Naplnění, resp. překročení limitu obratu je patrně nejčastějším, ne však jediným důvodem, kdy se osoba povinná k dani stane ze zákona plátcem DPH. Znovu odkazujeme na článek registrace k DPH.
Připomínáme, že plátcem se osoba povinná k dani stane povinně např. též tehdy, pokud:
-
nabude obchodní závod od plátce,
-
je na ni při přeměně převedeno jmění zanikající právnické osoby, která byla plátcem,
-
má sídlo v tuzemsku a poskytuje služby s místem plnění v tuzemsku nebo zasílání zboží do tuzemska, a to obojí prostřednictvím své provozovny mimo tuzemsko,
-
nebo osobou povinnou k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a uskutečňuje přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu, a to za podmínky, že toto přemístění je pro ni v JČS předmětem daně,
-
anebo jestliže jako dědic nabude majetek po zemřelém plátci a pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti.
Pro připomenutí možno doplnit, že již není povinností se registrovat (osoba povinná k dani se nestane ze zákona povinně plátcem), jak tomu bylo dříve, resp. jen z důvodu účasti v tzv. společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity).
Aktivity E-Commerce
Vzhledem k zaměření článku se podrobně nevěnujeme mnoha zvláštnostem, které se týkají prodeje zboží na dálku, elektronicky poskytovaných služeb, jednomu správnímu místu atd., u nichž vznikají specifické povinnosti (i práva) všem dotčeným subjektům. Musíme zdůraznit, že poslední novely zákona o dani z přidané hodnoty s sebou přinesly v těchto oblastech řadu novinek, proto jsou jim věnovány samostatné články (např. E-Commerce).
Nahoru2. PRÁVA A POVINNOSTI PLÁTCE
Nyní se zaměříme na popis práv a povinností plátce daně z přidané hodnoty. Vysvětlíme si vše v jednoduché tabulce s odkazem na příslušná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty (a na publikované články).
Výčet uvedený v tabulce není úplný, jde o základní přehled. S ohledem na pozici plátce DPH coby klíčového nositele práv a povinností u DPH lze zjednodušeně říct, že fakticky celý zákon o DPH (až na menší skupinu ustanovení) se týká zejména plátců DPH.
Pod zkratkou "DUZP" se skrývá den uskutečnění zdanitelného plnění, "DUOP" den uskutečnění osvobozeného plnění.
Základ daně
Zdůrazníme si, že základ daně, který se podle výchozího obecného pravidla stanoví ve výši skutečné úplaty, musí být ve vyjmenovaných případech určen na úrovni ceny obvyklé, například podle § 36a zákona o DPH. Cena obvyklá jako základ daně platí ve zvláštních případech, kam zjednodušeně řečeno spadají plnění mezi tzv. spojenými osobami. Tyto osoby jsou zde pro účely DPH definovány v odstavci třetím zmíněného § 36a a je nutné upozornit, že jejichž vymezení není shodné s obdobnou kategorií, kterou používá § 23 odst. 7 ZDP nebo účetní předpisy.
Můžeme si doplnit ilustrativní příklady, že pro účely daně z přidané hodnoty není spojenou osobou zaměstnanec. Určitou zvláštností se ale může zdát zařazení do okruhu těchto daňových subjektů všech společníků společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) bez ohledu na jejich status, zda jsou nebo nejsou plátci daně z přidané hodnoty.
Dlužník
Problémy v situacích, kdy je plátce dlužníkem z titulu neuhrazení jím přijatá plnění, řeší zákon o dani z přidané hodnoty v ustanoveních § 46 a násl. ZDPH týkajících se oprav základu daně u nedobytných pohledávek. Nedávné novely zákona o DPH reagovaly na rozsudky Soudního dvora, mimo jiné se řeší, když dlužník přestal být plátcem.
Zapomíná se, že od roku 2021 jsou právě z pozice plátce-dlužníka zpřísněny…
