Plnění zaměstnancům nad rámec mzdy

Plnění zaměstnancům nad rámec mzdy

Ing. Martin Děrgel

Cílem tohoto textu je shrnout daňové souvislosti různých plnění, která poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům vedle mzdy. Pokud jsou některým z těchto plnění věnovány samostatné články, kde je problematika blíže rozvedena, tak na ně odkážeme. Nebudeme zde rozebírat plnění, která lze podřadit pojmu mzdové náklady a mezi která - mimo mezd - patří dále odměna za pracovní pohotovost, různé náhrady mezd a odstupné.

 Nahoru1. Typy plnění nad rámec mzdy, daňová uznatelnost

Zaměstnavatelé poskytují zaměstnancům plnění nad rámec mzdy (resp. mzdových nákladů) z různých důvodů. Může jít o náhradu nákladů, které zaměstnancům vznikly v důsledku plnění jejich pracovních povinností (např. cestovné, příspěvek na udržování pracovního oblečení, náhrady za opotřebování vlastního nářadí), nebo může jít o plnění motivovaná péčí o zaměstnance (závodní stravování, nápoje ke spotřebě na pracovišti), plnění stabilizačního charakteru či jiná plnění.

Do nesourodého a nikde nedefinovaného pojmu "plnění poskytovaná zaměstnancům vedle mzdy" pak můžeme zahrnout zejména tato plnění:

• cestovní náhrady,

• mycí, dezinfekční a čisticí prostředky, případně finanční příspěvek na jejich pořízení,

• ochranné prostředky, příspěvek na jejich udržování,

• pracovní oblečení, příspěvek na jeho udržování,

• náhrady za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů použitých při výkonu zaměstnání,

• automobil poskytnutý pro služební i soukromé použití,

• různé formy pojištění ve prospěch zaměstnanců,

• doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání,

• školení a vzdělávání zaměstnanců,

• přechodné ubytování,

• podnikové byty se zvýhodněným nájemným,

• závodní stravování,

• nápoje ke spotřebě na pracovišti,

• slevy na zboží a služby zaměstnavatele,

• příspěvky a výpomoci ze sociálního fondu (případně FKSP), ze zisku po zdanění nebo u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub nedaňových nákladů.

Jak posuzovat daňovou uznatelnost

Postup při posuzování, zda je příslušné plnění poskytované zaměstnancům pro zaměstnavatele daňově účinným nákladem, si můžeme (i když poněkud nepřesně) představit jako sled následujících otázek:

• Jde vůbec o účetní náklad? Například plnění poskytovaná zaměstnancům ze sociálního fondu nejsou účetním nákladem (neúčtují se na vrub účtů páté účtové třídy), nebudou proto ani daňovým nákladem.

• Existuje nějaké ustanovení zákona o daních z příjmů (ZDP), které tento typ plnění upravuje? Pokud ano, budeme se řídit tímto ustanovením (např. ustanovení věnovanému penzijnímu připojištění). Pokud ne, položíme si další otázku:

• Lze pro daný případ využít nějaké obecnější ustanovení ZDP? Pokud ano, budeme se řídit tímto ustanovením, samozřejmě pouze za předpokladu, že nedochází k rozporu se speciální daňovou úpravou, která má před obecnější vždy přednost. Příkladem je bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud ZDP nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Podle tohoto obecného ustanovení může zaměstnavatel zahrnovat do daňových výdajů např. příspěvek zaměstnanci na penzijní připojištění ve výši sjednané v pracovní smlouvě. Naproti tomu toto ustanovení nelze využít např. při poskytování nealko nápojů zaměstnancům, kde stanovuje jinak speciální § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, který takové nápoje považuje za nedaňové.

Pokud pro konkrétní výdaj (náklad) nenajdeme daňovou oporu v § 24 odst. 2 ZDP, pak nezbývá než jeho daňovou účinnost opřít o obecný § 24 odst. 1 ZDP, kde je mj. nutné prokázat, že jde o náklad na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

Podle soudních rozhodnutí je pro daňovou uznatelnost všech výdajů (nákladů), ať už podle § 24 odst. 1 nebo § 24 odst. 2 ZDP současně vždy nezbytné, aby souvisely s podnikáním dotyčného zaměstnavatele, resp. byly vynaloženy v jeho podnikatelském zájmu.

Zdanění u zaměstnanců

Stručně se zde budeme také věnovat zdanění u zaměstnanců. Při řešení této problematiky je třeba vyjít z jednotlivých ustanovení § 6 ZDP, zejména z odst. 3, 6 až 9.

• § 6 odst. 3 ZDP (mimo jiné) stanoví, že příjmem se rozumí i částka, o kterou je úhrada zaměstnance za plnění (např. zboží, výrobky, jiné movité i nemovité věci, případně práva nebo služby) poskytnuté zaměstnavatelem nižší než jejich "obvyklá cena" nebo cena, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám (běžným zákazníkům). Výjimkou je úhrada za koupi "bytové" jednotky nebo rodinného domu, ve kterém měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před koupí. Příjmem zaměstnance se rozumí i nepeněžní plnění ze zisku nebo z fondů, a také zvýhodnění zaměstnavatele provozujícího veřejnou dopravu osob poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

• § 6 odst. 6 ZDP stanoví speciální postup daňového ocenění zaměstnaneckého benefitu v podobě populárního bezplatného poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci k používání pro služební i jeho soukromé účely.

• § 6 odst. 7 ZDP vyjmenovává plnění, která se nepovažují za příjmy ze závislé činnosti. Jde o plnění, která mají charakter náhrady nákladů vzniklých zaměstnanci či poskytnutí potřeb pro práci nezbytných (cestovní náhrady do limitu, hodnota ochranných pomůcek apod., příspěvek na jejich udržování, náhrady za opotřebení vlastního nářadí), o částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel.

• § 6 odst. 8 ZDP stanoví postup, pokud zaměstnavatel hradí výdaje podle odstavce 7 paušální částkou.

• § 6 odst. 9 ZDP vyjmenovává řadu příjmů ze závislé činnosti, které jsou od daně osvobozeny.

Zdravotní a sociální pojištění

Pro zaměstnavatele bude důležité posoudit nejen to, zda je náklad spojený s tímto plněním daňově uznatelný nebo ne, ale také, zda vstupuje do základu pro výpočet zdravotního a sociálního pojištění. Při posuzování této problematiky je třeba vyjít z § 5 ZPSZ (zákona č. 589/1992 Sb.) pro pojistné na sociální zabezpečení a § 3 ZPZP (zákona č. 592/1992 Sb.) pro pojistné na zdravotní pojištění. Od 1. 1. 2007 se tato problematika značně zjednodušila a téměř zcela sjednotila pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Odbouráním řady výjimek sice došlo k určitému znevýhodnění některých druhů plnění zaměstnancům, na druhé straně ale právě definice zúčtovaného příjmu umožňuje do značné míry přístup k řadě výslovně neuvedených výjimečných plnění, které se taktéž nebudou zahrnovat do vyměřovacích základů. Vyměřovací základ stručně rozebíráme dále, a to v části věnované vyměřovacímu základu.

 Nahoru2. Cestovní náhrady

Cestovním náhradám se podrobně věnuje text Cestovní náhrady. Zde proto jen stručně připomeňme, že daňově uznatelným nákladem jsou náhrady, které zaměstnavatel vyplácí v souladu s úpravou v zákoníku práce. Podle pravidel zákoníku práce nejsou zaměstnavatelé z řad soukromého (podnikatelského) sektoru shora nijak limitováni, a tak je pro ně prakticky jakákoli výše cestovních náhrad daňovým výdajem (nákladem) v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Cestovní náhrady vyplácené v rozsahu, v jakém jsou přípustné pro zaměstnance zaměstnavatele, který je tzv. veřejným (státním, neziskovým) sektorem, nejsou považovány za předmět daně u všech zaměstnanců, ať už spadají do soukromého, nebo veřejného sektoru. Část vyplacených náhrad nad tuto výši bude zdaňovaným příjem zaměstnance a bude vstupovat do vyměřovacího základu pro odvody pojistného.

 Nahoru3. Ochranné pomůcky, pracovní oblečení

Zaměstnavatel svým zaměstnancům často poskytuje různé ochranné pomůcky, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky a pracovní oblečení, v řadě případů tato plnění nahrazuje paušálním příspěvkem. Blíže se této problematice věnují tyto články Bezpečnost a ochrana zdraví při práci, Oblečení.

Tato plnění jsou, při dodržení podmínek v příslušných textech uvedených, daňovým nákladem u zaměstnavatele, u zaměstnance pak nejde o zdanitelné příjmy.

 Nahoru4. Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce

Dalším plněním, které může zaměstnavatel zaměstnancům poskytovat, jsou náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů používaných zaměstnancem pro výkon zaměstnání (zkráceně "náhrada za opotřebení vlastního nářadí"). Při posuzování právní úpravy těchto náhrad je třeba vyjít zejména z těchto ustanovení:

• § 190 ZP, který stanoví, že sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek (toto se nevztahuje na používání motorového vozidla, u kterého se poskytování náhrad řídí § 157 až § 160 ZP),

• § 6 odst. 7 písm. d) ZDP, který tyto náhrady vylučuje ze zdaňovaných příjmů, a § 6 odst. 8 ZDP, který upravuje možnost stanovit tyto náhrady v paušální částce,

• § 24 odst. 2 písm. x) ZDP, který stanovuje daňovou uznatelnost paušálních částek podle § 6 odst. 8 ZDP.

Podmínky daňové uznatelnosti

U zaměstnavatele budou náklady daňově uznatelné, pokud:

• jsou poskytovány za podmínek dohodnutých, stanovených nebo určených v souladu se zákoníkem práce nebo jiným zákonem,

• nářadí, zařízení nebo jiné předměty potřebné pro výkon práce jsou používány se souhlasem zaměstnavatele (stačí souhlas dodatečný),

• jsou poskytovány v prokázané výši nebo

• v paušální částce, byl-li paušál prokazatelně stanoven na základě kalkulace skutečných výdajů,

• jde-li o paušál za použití nářadí, které by jinak bylo odpisováno, pak paušál nesmí překročit odpisy srovnatelného hmotného majetku v dalších letech odpisování při rovnoměrném odpisování podle ZDP.

Za stejných podmínek nebudou náhrady za poskytnutí vlastního nářadí považovány za zdaňovaný příjem zaměstnance.

 Nahoru5. Automobil pro služební i soukromé použití

V praxi jsou poměrně běžné případy, kdy zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům (manažerům, obchodním zástupcům) motorové vozidlo pro služební i soukromé použití. Této problematice se věnuje podrobně např. článek Automobil v obchodním majetku. Zde jen stručně připomeňme, že pro zaměstnavatele jsou daňově uznatelným nákladem veškeré náklady na toto vozidlo, tzn. odpisy, náklady na opravy, pojištění (za předpokladu, že je automobil zahrnut v obchodním majetku), s výjimkou spotřeby PHM při soukromých cestách. K příjmu zaměstnance pro účely zdanění a pro pojistné odvody je pak každý měsíc přičítán fiktivní majetkový prospěch speciálně pro účely daně z příjmů oceněný (§ 6 odst. 6 ZDP) částkou 1 % vstupní ceny vozidla (min. 1 000 Kč), resp. v poloviční výši (tj. 0,5 %) u tzv. nízkoemisních vozidel. Dodejme, že i když je tento benefit zaměstnance řešen smlouvou o bezúplatné výpůjčce nebo výprose, nebude odpovídající majetkový prospěch zaměstnance osvobozen podle § 4a písm. m) ZDP – kde se výslovně tyto bezúplatné příjmy osvobozují – jelikož se v úvodu tohoto ustanovení uvádí, že se nevztahuje na příjmy ze závislé činnosti.

 Nahoru6. Pojištění zaměstnanců

Pojištění ve prospěch zaměstnavatele

Nikoliv výjimečné jsou případy, kdy zaměstnavatel sjedná pro své zaměstnance některou formu pojištění osob, např. úrazové pojištění nebo životní pojištění, případně hradí část či plné pojistné u podobného pojištění, které si sjednal zaměstnanec sám.

Od uvedených případů je třeba odlišit případy, kdy zaměstnavatel sjedná pojištění osobních rizik zaměstnance ve svůj prospěch, tedy případy, kdy v případě pojistné události plnění pojišťovny neobdrží zaměstnanec, ale zaměstnavatel. Význam to má např. u klíčových zaměstnanců, jejichž dlouhodobá pracovní neschopnost znamená pro zaměstnavatele značné dodatečné náklady, respektive výpadek příjmů. V takovém případě nemůže jít o příjem zaměstnance, případná daňová uznatelnost u zaměstnavatele by se posuzovala na základě § 24 odst. 2 písm. e) ZDP, podle kterého je daňově uznatelné pojistné hrazené poplatníkem, pokud souvisí s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen.

Zdravotní a sociální pojištění

Dále je třeba od uvedených případů odlišit povinné platby zaměstnavatele na zdravotní a sociální pojištění. Ani tato pojištění nejsou předmětem tohoto textu, uveďme jenom, že jejich daňovou uznatelnost upravuje § 24 odst. 2 písm. f) ZDP. Podrobněji viz článek Pojistné.

Spoření na penzi

Zvláštním případem komerčně sjednaného pojištění je penzijní připojištění se státním příspěvkem, resp. od roku 2013 jeho "náhrada" v podobě doplňkového penzijního spoření u penzijní společnosti, případně zahraniční obdoba – penzijní pojištění u tzv. instituce penzijního pojištění. Zde jen připomeneme, že příspěvek zaměstnavatele na tato spoření na penzi je za určitých podmínek daňovým nákladem zaměstnavatele a osvobozeným příjmem zaměstnance, přičemž nevstupuje do základu pro výpočet zdravotního a sociálního pojištění (více viz text Penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření).

Ostatní případy pojištění ve prospěch zaměstnance

Zákon o daních z příjmů zná i další případy, kdy pojistné uhrazené zaměstnavatelem za zaměstnance (u pojištění pro případ smrti nebo dožití nebo u důchodového pojištění) je na straně zaměstnance osvobozeným příjmem a u zaměstnavatele za určitých podmínek daňovým nákladem (viz § 6 odst. 9 písm. p) ZDP a bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP). Blíže viz text Soukromé životní pojištění.

Také jiné druhy pojistného sjednaného ve prospěch zaměstnance mohou být daňovým nákladem zaměstnavatele při naplnění citovaného § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5, tj. je-li toto právo zaměstnance zakotveno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě, pokud zákon o daních z příjmů nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Na straně zaměstnance pak půjde ale vždy o zdanitelný příjem ze závislé činnosti podléhající i pojistným odvodům.

Od roku 2009 je stanoven v tomto směru jinak § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP, podle kterého nelze jako daňový výdaj (náklad) uplatnit pojistné ve výši určené ke krytí budoucích závazků pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli po dohodnutou dobu. Podle přechodných ustanovení se toto omezení použije na pojistné smlouvy uzavřené po 1. 1. 2009. Z daňových výdajů (nákladů) zaměstnavatele se tak vylučuje část pojistného, která souvisí s rezervotvornou (spořicí) složkou, blíže viz Soukromé životní pojištění.

Účtování

Pro zaúčtování do nákladů je vhodný některý z účtů účtové skupiny 52 – Osobní náklady, např. účet 527 – Zákonné sociální náklady pro daňově účinné příspěvky a účet 528 – Ostatní sociální náklady pro nedaňové příspěvky se souvztažným zápisem na účet závazků, např. 379 – Jiné závazky. Je také možno účtovat na příslušný nákladový účet se souvztažným zápisem přímo na běžný účet nebo pokladnu.

 Nahoru7. Doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání

Od 1. 1. 2008 vypadlo ze ZDP speciální ustanovení o daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) na dopravu zaměstnanců do a ze zaměstnání, proto…