Plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnance - nyní a po daňové reformě

     Zaměstnanec je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, který má povinnost platit daň ze všech svých zdanitelných příjmů. Plátcem daně je zaměstnavatel, který je povinen pod vlastní majetkovou odpovědností srazit a odvést z příjmů zaměstnance zálohu na daň správci daně.

     Dani z příjmů ze závislé činnosti však podléhá mimo sjednanou mzdu i celá řada jiných peněžních i nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnanci zaměstnavatelem. Novela ZDP účinná od 1. 1. 2007 přinesla systémové změny v oblasti zdaňování plnění zaměstnavatele vynaloženého na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců. Obecně lze uvést, že má-li být určitý náklad zaměstnavatele od r. 2007 vynaložený na péči o zaměstnance daňově účinný, měl by být u zaměstnance řádně zdaněn jako mzda a zaplaceno z něho pojistné. Je-li však určité plnění hrazeno zaměstnavatelem z FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub daňově neúčinných nákladů, může být tento příjem osvobozen od daně z příjmů a pak také nepodléhá pojistnému. V mnohých případech tedy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele, jaký systém zvolí. Tímto postupem tak může docházet k daňovému zvýhodnění pouze některých zaměstnanců.

     Uvedený daňový režim se neuplatňuje plošně a je nutné sledovat omezení, která v některých případech zákon o daních z příjmů stanoví. Mzdová účetní tedy musí úzce spolupracovat s ekonomem, neboť na správné zdanění má v mnohých případech vliv, z jakého zdroje se plnění zaměstnanci financuje.

     Nový systém zdaňování zaměstnaneckých výhod byl v roce 2007 v mnohých firmách zohledněn při tvorbě vnitřních předpisů a při sjednávání plnění ve prospěch zaměstnanců v pracovních, manažerských i jiných smlouvách. Daňová reforma však v rámci novely zákona o daních z příjmů přinese některé změny i v této oblasti. Od roku 2008 bude daňová uznatelnost některých plnění zaměstnanci, které nemají charakter mzdy, spojena se zdaněním a zpojistněním tohoto plnění na straně zaměstnance, což vyžaduje také odvod pojistného na straně zaměstnavatele ve výši 35 % příslušného plnění. Vzhledem k rozšíření základu daně zaměstnance o sociální a zdravotní pojistné placené zaměstnancem i zaměstnavatelem (tzv. „superhrubá mzda“) je pravděpodobné, že zaměstnavatelé od 1. 1. 2008 v některých případech poskytování zaměstnaneckých benefitů přehodnotí.

     Vzhledem k tomu, že tato problematika je předmětem celé řady dotazů mzdových účetních a personalistů, zaměříme se nejčastěji na dotazované případy. Pro Vaši kontrolu a přehled uvedu právní úpravu platnou v současné době a pro porovnání také některé změny, které by měly nastat od 1. ledna 2008. Změny, které nastanou po daňové reformě, jsou uvedeny vždy v závěru popisované problematiky.

     Z hlediska zaměstnavatele zákon o daních z příjmů omezuje daňovou uznatelnost předmětného plnění do limitu ve výši 3 % z úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance za celý rok. Náklady nad tento limit nelze daňově uplatnit jako sjednaný zaměstnanecký benefit, neboť je nutno respektovat ust. § 25 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů.

     Do 31. 12. 2007 bude u zaměstnance od daně z příjmů osvobozen příspěvek na penzijní připojištění zaměstnance, pokud částka příspěvku nepřekročí 5 % vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Nadlimitní plnění podléhá zdanění daní ze závislé činnosti. Tento limit musí být počítán samostatně za každého zaměstnance a za každý kalendářní měsíc.

     Od ledna 2007 se při stanovení vyměřovacího základu pro výpočet pojistného nově vychází z celkového zdanitelného příjmu zaměstnance, který ale v tomto případě nelze přesně stanovit, protože není známa případná zdanitelná část příspěvku.

     Na internetových stránkách Ministerstva financí ČR je možné vyhledat informaci jak postupovat do doby, než bude konkrétní postup vyřešen novelou zákona o daních z příjmů. Od roku 2007 podle stanoviska MF zaměstnavatel postupuje následujícím způsobem: Zaměstnavatel vypočte 5 % z fiktivního vyměřovacího základu zaměstnance, do něhož ještě nebude započtena případná zdanitelná část příspěvku zaměstnavatele.

     Zaměstnavatel může daňově uplatnit pojistné, které hradí za zaměstnance na jeho soukromé životní pojištění, maximálně však v úhrnu za jednoho zaměstnance do výše 8 000 Kč za zdaňovací období nebo jeho část. Nadlimitní plnění nelze zaměstnavatelem daňově uplatnit ani v případě sjednaného benefitu, neboť tomu brání ust. § 25 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů.

     Příjem plynoucí zaměstnanci z titulu pojistného na soukromé životní pojištění, které za něj hradí zaměstnavatel pojišťovně, je od daně z příjmů osvobozen, jestliže jsou splněny podmínky stanovené v ust. § 6 odst. 9 písm. u) zákona o daních z příjmů. Jednou z těchto podmínek je stanovení maximální částky od daně osvobozeného pojistného placené zaměstnavatelem ve výši 12 000 Kč ročně. Pokud dojde k překročení této hranice, zahrne zaměstnavatel příslušnou částku do základu daně pro výpočet záloh na daň ze závislé činnosti v měsíci, kdy se tak stane poprvé. Dostává-li zaměstnanec příspěvek od více zaměstnavatelů (postupně nebo souběžně), posuzuje se hranice 12 000 Kč pro každého zaměstnavatele samostatně.

     Podpora státu ve formě osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem a pojistné na soukromé životní pojištění, které hradí zaměstnavatel zaměstnancům na jejich účet u penzijního fondu a na jejich soukromé životní pojištění, zůstane zachována. Pro oba produkty však bude stanoven úhrnný limit pro osvobození od daně ze závislé činnosti ve výši 24 000 Kč. Touto úpravou by měla být umožněna větší volnost v rozhodování zaměstnavatele i zaměstnance, který produkt „spoření na stáří“ zvolí. Stejně jako v období do 31. 12. 2007 budou i od 1. 1. 2008 nadlimitní příspěvky podléhat zdanění a zpojistnění.

     Nově bude také přímo v zákoně stanovena podmínka, že smlouva musí být zaměstnancem jako pojistníkem uzavřena s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR podle zvláštního právního přepisu nebo s jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo Evropského prostoru. Pro větší jistotu ekonomických pracovníků uvádím internetovou adresu, na které lze vyhledat potřebné informace o tom, které pojišťovny ze zemí EU jsou oprávněny k pojišťovací činnosti na území ČR: www.cnb.cz/cz/dohled_fin_trh/dohled_pojistovny/pojišťovny/index.html

     Předmětná plnění budou u zaměstnavatele v plné výši daňově účinná, ale pouze za podmínky jejich ujednání v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě.

1. Doprava zajišťovaná zaměstnavatelem vozidly zaměstnavatele nebo zaměstnavatelem pronajatými vozidly pro přepravu deseti a více osob

        Žádný právní předpis nenařizuje zaměstnavateli povinnost uhradit svým zaměstnancům náhrady spojené s cestou do zaměstnání. Toto plnění však lze poskytnout dobrovolně a počínaje zdaňovacím obdobím roku 2006 lze v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. zg) zákona o daních z příjmů daňově uplatnit výdaje na dopravu zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání zajišťovanou zaměstnavatelem vlastními nebo jím pronajatými dopravními prostředky nebo dopravními prostředky smluvního dopravce. Pro uvedené účely se za dopravní prostředky považují motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob.

        Pokud tedy budou splněny uvedené podmínky, může zaměstnavatel do daňových nákladů uplatnit související výdaje. Z hlediska zaměstnance je však toto plnění nutné zdanit daní ze závislé činnosti, a to ve výši ceny obvyklé (např. v hodnotě jízdenky autobusu). V případě částečné úhrady zaměstnance, která je nižší, než činí cena obvyklá, tvoří zdanitelný příjem zaměstnance rozdíl mezi cenou obvyklou a úhradou.

   Příklad č. 4

   Společnost SANOX, s. r. o., zajistila patnácti svým zaměstnancům přepravu do práce autobusem a za sledovaný kalendářní měsíc přepravci uhradila 30 000 Kč. Obvyklá cena jízdenky při cestě do stejného místa a zpět činí 35 Kč. Zaměstnanci uskutečnili v kalendářním měsíci celkem 20 cest do práce a zpět.

   Výpočet nepeněžního příjmu jednoho zaměstnance: 20 x 35 = 700 Kč

   Příklad č. 5

   Zadání je obdobné jako v předchozím příkladu ovšem s tou výjimkou, že se zaměstnanci na ceně jízdného částečně podílejí. Obvyklá cena jízdenky při cestě do stejného místa a zpět činí 35 Kč. Zaměstnanec hradil svému zaměstnavateli za cestu do práce zpět 10 Kč.

   Zdanitelný příjem zaměstnance za dvacet jízd v měsíci činí rozdíl mezi cenou obvyklou a úhradou. Výpočet nepeněžního příjmu: (35 - 10) x 20 = 500 Kč.

   Na výši nepeněžního příjmu zaměstnance nemá vliv výše úhrady, kterou zaměstnavatel provede smluvnímu přepravci.

2. Doprava do zaměstnání a zpět osobním automobilem

        V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů může zaměstnavatel zaměstnanci uhradit a daňově uplatnit náklady na dojíždění do práce a zpět např. taxíkem nebo osobním vozidlem. Z hlediska zaměstnance se však bude jednat o zdanitelný příjem. Vzhledem ke skutečnosti, že tento příjem bude zúčtován na konkrétního zaměstnance, vstoupí také do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

        Stejným způsobem bude zdaněno plnění v případě, že se zaměstnavatel zaváže poskytnout zaměstnanci benefit ve formě peněžního příspěvku na dopravu do zaměstnání a zpět.

   Příklad č. 6

   Zaměstnavatel se v manažerské smlouvě zavázal, že uhradí přepravu zaměstnance do práce a zpět taxikem. Zaměstnanec byl v konkrétním měsíci přepraven do práce a zpět celkem 15x. Úhrada zaměstnavatele ze jednu cestu taxíkem činila 200 Kč.

   U zaměstnavatele se jedná o daňově účinný náklad a pro zaměstnance o zdanitelný příjem, který vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného.

   Příklad č. 7

   Zaměstnavatel se v kolektivní smlouvě zavázal k poskytnutí měsíčního příspěvku na dopravu do práce ve výši 400 Kč zaměstnancům, kteří dojíždějí do zaměstnání více než 20 kilometrů. Z hlediska zaměstnavatele se jedná o daňově účinný náklad a pro zaměstnance o zdanitelný příjem, který také podléhá odvodům zdravotního a sociálního pojištění.

3. Cestovní náhrady na cestu do zaměstnání a zpět

        Cestu do práce nelze posoudit jako pracovní cestu, při které zaměstnanci náleží cestovní náhrady podle zákoníku práce. Zákoník práce však dovoluje poskytnout zaměstnanci dobrovolné plnění ve formě cestovních náhrad sjednaných při přijetí do zaměstnání. Možnost poskytnout tyto náhrady je dána v podnikatelské i v nepodnikatelské sféře. Zákoník práce stanoví, že tuto náhradu lze poskytnout zaměstnanci do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky. Toto plnění není předmětem daně ze závislé činnosti a zaměstnavatel jej může daňově uplatnit.

   Příklad č. 8

   Společnost Nova, s. r. o., měla zájem o odborníka v oboru metalurgie pana Holíka, který však bydlel 35 km od sídla firmy. Vedení společnosti Nova poskytlo panu Holíkovi výhodné platové podmínky a současně s ním v rámci přijímacího řízení sjednalo poskytování náhrad za jízdní výdaje ve výši 3 Kč za každý kilometr ujetý při cestě z místa bydliště do místa výkonu práce po dobu jednoho roku od uzavření pracovního poměru. Poskytování ostatních cestovních náhrad (stravné, vedlejší výdaje apod.) sjednáno nebylo. Postup zaměstnavatele je v souladu se zákoníkem práce, neboť toto dobrovolné plnění nemusí být poskytováno v plném rozsahu stanoveném zákoníkem práce, a to ani z hlediska jednotlivých druhů náhrad, ani jejich výše.

     V případě, že toto plnění zaměstnavatel stanoví ve vnitřním předpisu, případně sjedná v kolektivní, v pracovní nebo jiné smlouvě, bude možné od 1. ledna 2008 v plné výši daňově zvýhodnit náklady na svoz zaměstnanců do práce.

     Od 1. 1. 2008 zůstanou daňově účinná ta plnění zaměstnavatele, která mají charakter cestovních náhrad dle zákoníku práce. Z hlediska zaměstnance budou cestovní náhrady nadále příjmem, který není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

     Jedním z nejoblíbenějších benefitů v posledních letech je poskytování firemního vozidla bezplatně zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. V tomto případě je nutné, aby zaměstnavatel postupoval podle ustanovení § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů a zdanitelný příjem zaměstnance každý měsíc zvýšil o 1 % vstupní ceny předmětného vozidla. Je-li částka, která se považuje za příjem zaměstnance za každý i započatý měsíc, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Může také nastat případ, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci v průběhu kalendářního měsíce k bezplatnému používaní pro soukromé i služební účely postupně za sebou více vozidel. V tomto případě se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Pokud měl zaměstnanec v průběhu jednoho měsíci k dispozici současně více vozidel, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši úhrnu 1 % ze všech vstupních cen motorových vozidel využívaných zaměstnancem ke služebním i k soukromým účelům.

     Zaměstnavatel vychází ze skutečné ceny služebního vozidla včetně DPH. Na daňový režim podle ust. § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů nemá vliv zavedení limitu maximální vstupní ceny tzv. luxusních automobilů (1 500 000 korun), která se týká pouze odpisování a uplatňování nájemného u finančního leasingu.

     Vstupní cena, jejíž součástí je i DPH, se v průběhu nemění. Tato cena zůstává stejná, i když je vozidlo úplně nebo částečně odepsáno.

     V některých případech se zaměstnavatelé snaží obcházet ust. § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů (zejména v případě tzv. luxusních automobilů) a se zaměstnancem sjednají symbolické nájemné. V průběhu daňového řízení potom argumentují tím, že se nejedná o bezúplatné poskytnutí vozidla. V případech, kdy cena sjednaná mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem neodpovídá ceně obvyklé (např. ceně za pronájem obdobného vozidla v autopůjčovně), správce daně doměří daň. Pro firmu má postup správce daně většinou negativní finanční dopad, neboť je zvýšena nejen daňová povinnost, ale také je vyměřeno penále. Samozřejmě nelze vyloučit legální uzavření nájemní smlouvy, pokud bude sjednané nájemné odpovídat obvyklé ceně. Proti takovému postupu správce daně jistě nebude mít žádné námitky.

     Poskytnutí služebního vozidla pro soukromé účely zaměstnance sice podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti, nepodléhá však odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele totiž není o možnosti požívat vozidla zaměstnavatele pro soukromé účely zaměstnance účtováno jako o nákladu nebo jako o úbytku prostředků.

     Z hlediska zdanění zaměstnance daní ze závislé činnosti zůstane zachován režim dle ust. § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů, kdy je zaměstnavatel povinen zvýšit zdanitelný příjem zaměstnance každý měsíc o 1 % vstupní ceny služebního vozidla poskytnutého zaměstnanci i pro soukromé účely.

     Novelou zákona bude zrušen limit pro daňové účely ve výši 1 500 000 vstupní ceny u tzv. luxusních automobilů. Na zdaňování zaměstnanců tato skutečnost nebude mít vliv. Zaměstnavatelé však mohou daňově uplatnit vyšší odpisy nebo nájemné.

     Problematiku nápojů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci je nutné rozdělit na tři části:

1. poskytování ochranných nápojů zaměstnanci,

2. poskytování ostatních nealkoholických nápojů zaměstnanci,

3. zajištění pitné vody na pracovišti.

1. Ochranné nápoje

        K ochraně zdraví před účinky tepelné zátěže a také zátěže chladem jsou zaměstnavatelé povinni poskytovat zaměstnancům ochranné nápoje.

   • plnění do limitu: S účinností od 1. 1. 2007 zákon o daních z příjmů v…