Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Lenka Hájková

 Nahoru1. Úvod

Nejčastěji se jistě podnikatelé setkávají s pojistným na veřejné zdravotní pojištění a s pojistným na sociální zabezpečení a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti (dále jen pojistné na sociální zabezpečení). Cílem tohoto textu není popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. (blíže toto rozebírá text Pojistné u OSVČ), pojistné si zde rozebereme z pohledu zákona o daních z příjmů (především otázky daňové uznatelnosti výdajů) a zachycení pojistného v daňové evidenci. Jelikož obě tato pojištění mají v ZDP shodný režim, budeme se zabývat oběma současně, přičemž je rozebereme z pohledu zaměstnanců a zaměstnavatelů a z pohledu OSVČ. Z pohledu zaměstnavatelů je jistě důležité i další povinné pojištění, a to pojistné zákonného pojištění odpovědnosti za škodu. V závěru zrekapitulujeme podmínky pro daňovou uznatelnost příspěvků zaměstnavatele na daňově podporované produkty spoření ve stáří nebo pojištění dlouhodobé péče a zmíníme i jiné druhy pojistného.

 Nahoru2. Pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

 Nahoru2.1 Právní úprava

Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na zdravotní pojištění, jeho placení atd. upravují:

• zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a dále i výši a způsob hrazení pojistného,

• zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP). Tento zákon upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.

Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení a okruhu pojištěných osob musíme znát dále:

• zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení

• zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ)

• zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění

• zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – ustanovení upravující problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení:

  • - § 23 odst. 3 ZDP, v tomto ustanovení najdeme podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky pojistného, které je povinen platit zaměstnanec, jestliže byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě; tato ustanovení však platí pouze pro poplatníky, kteří vedou účetnictví
  • - § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného
  • - § 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SZ a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje

 Nahoru2.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:

• pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,

• pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,

• pojistné je zaplaceno u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.

Způsob stanovení pojistného

Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů FO podle zákona o daních z příjmů (takto se posuzují i příjmy, které by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů) a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním (pro účely SZ se musí jednat navíc o takové zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění). Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance (podle této definice se např. odvádí pojistné i z 1 %, resp. 0,5 % u nízkoemisních vozidel a 0,25 % u bezemisních vozidel ze vstupní ceny vč. DPH automobilu poskytnutého zaměstnanci zaměstnavatelem pro služební i soukromé užívání).

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny zaměstnanec (tj. 4,5 %) a ze dvou třetin zaměstnavatel (tj. 9 %). Výše pojistného na SZ činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 25 %) a u zaměstnance 7,1 % z vyměřovacího základu (do 31. 12. 2023 6,5 %).

V případě zaměstnávání zdravotnického záchranáře nebo člena jednotky hasičského záchranného sboru podniku odvádí zaměstnavatel na SZ v roce 2023 částku 26,8 %, v roce 2024 činí sazba pojistného 27,8 %, v roce 2025 28,8 % a od roku 2026 29,8 %.

Sleva na pojistném

Od 1. 2. 2023 je pro zaměstnavatele zavedena sleva na pojistném na sociální zabezpečení ve výši 5 %, a to jako podpora zaměstnávání osob, které obtížněji hledají uplatnění na trhu práce, na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnavatel má na slevu nárok, zaměstná-li na zkrácený pracovní úvazek osoby uvedené v § 7a odst. 1 ZPSZ (osoby, které dosáhly věku 55 let, nebo naopak osoby mladší 21 let, studenty do 26 let, osoby pečující o dítě mladší 10 let nebo o osobu blízkou a další vyjmenované osoby), a to za následujících podmínek:

• - sjednaný rozsah pracovní doby musí být mezi 8 až 30 hodinami týdně, přičemž zaměstnanec nesmí odpracovat více jak 138 hodin za měsíc,
• - vyměřovací základ zaměstnance za kalendářní měsíc nesmí být vyšší než 1,5násobek průměrné mzdy (tj. 65 951 Kč v roce 2024; 60 486 Kč v roce 2023) a zároveň nesmí být překročena hranice vyměřovacího základu 1,15násobku průměrné mzdy připadajícího v průměru na 1 odpracovanou hodinu (505,62 Kč v roce 2024; 463,73 Kč v roce 2023),
• - zaměstnavatel nesmí být zaměstnavatelem uznaným úřadem práce za zaměstnavatele na chráněném trhu práce, protože zaměstnává více než 50 % osob se zdravotním postižením,
• - zaměstnavatel nemůže uplatnit slevu na zaměstnance, na kterého pobírá příspěvek na náhradu mzdy v době částečné práce (případ, kdy zaměstnanec nemůže konat práci z důvodu překážek na straně zaměstnavatele z titulu nařízení vlády).

Společníci a jednatelé s.r.o.

Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SZ považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u "běžných" zaměstnanců. Pro účely pojistného na SZ bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění – to znamená, že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 4 000 Kč (před rokem 2023 3 500 Kč). Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem – např. 1 % (příp. 0,5 % u nízkoemisních či 0,25 % u bezemisních vozidel) ze vstupní ceny vč. DPH vozidla užívaného i pro soukromé účely.

Dohody o provedení práce

Od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2024 se odvádí pojistné na SZ a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.

Od 1. 1. 2025 čeká na osoby vykonávající pro zaměstnavatele práci na základě dohody o provedení práce zásadní změna týkající se limitu pro odvod pojistného (potažmo i aplikaci srážkové daně).

Tuto změnu přinesl zákon č. 349/2023 Sb., tzv. konsolidační balíček, resp. jeho následná novelizace zákonem č. 163/2024 Sb.

Do konce roku 2024 se pro účast na nemocenském pojištění a s tím související povinnost odvést pojistné na SZ a ZP z příslušné odměny u DPP testuje příjem dosažený u každého zaměstnavatele individuálně, přičemž limitní částkou je 10 000 Kč.

Od ledna 2025 bude rozhodnou částkou pro odvod pojistného u DPP částka ve výši 25 % průměrné mzdy, ale pouze u jednoho (prvního) zaměstnavatele (půjde o režim tzv. oznámené dohody).

U případných dalších zaměstnavatelů (půjde o tzv. režim neoznámené dohody), u kterých bude mít zaměstnanec v daném měsíci příjem na základě DPP, se takový příjem bude posuzovat stejně jako u zaměstnání malého rozsahu či dohod o pracovní činnosti, kdy částkou rozhodnou pro účast na nemocenském pojištění je částka 4 000 Kč (od roku 2025 se pravděpodobně zvýší na 4 500 Kč). Blíže viz také článek Mzdy.

Podrobnější informace k režimům "oznámené" a "neoznámené" dohody a o tom, jak bude zaměstnavatel takové dohody od ledna 2025 hlásit a evidovat, připravuje ČSSZ a zveřejní je koncem letošního roku.

Od 1. 7. 2024 však již některé nové povinnosti všechny zaměstnavatele, kteří nějaké zaměstnance činné na DPP mají, čekají. Jde o novou registrační a oznamovací povinnost dle § 9a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, kdy zaměstnavatelé musí nově hlásit ČSSZ všechny své zaměstnance na DPP, tj. i ty, kterým není sráženo pojistné. Zaměstnavatelé tak vedle povinné registrace dosud "nepojištěných dohodářů" budou dále vždy do 20. dne následujícího měsíce nahlašovat i výši příjmů z těchto DPP. Více informací o příslušných termínech a také elektronické formuláře pro tato hlášení naleznete na webu ČSSZ.

Pojistné na zdravotní pojištění prozatím zvláštní úpravu pro příjmy z dohod od více zaměstnavatelů nemá; nedojde-li tedy do 31. 12. 2024 k žádné změně, bude se postupovat u pojistného na ZP tak, že se bude pojistné odvádět pouze tehdy, dosáhne-li se příjmu z dohody o provedení práce u téhož zaměstnavatele limitu pro jednoho zaměstnavatele (tj. 25 % průměrné mzdy platné pro daný rok).

Pro úplnost uvádíme, že i pro aplikaci 15% srážkové daně u zaměstnanců pracujících na DPP, kteří neučinili u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k ZDP, platí do konce roku 2024 limitní částka 10 000 Kč. Od ledna 2025 pak půjde o částku rozhodnou pro účast na nemocenském pojištění, která se odvíjí podle toho, zda půjde o režim oznámené anebo neoznámeno dohody (viz výše).

Maximální vyměřovací základ

Počínaje rokem 2015 byl definitivně zrušen maximální vyměřovací základ pro pojistné na ZP. Maximální vyměřovací základ platí pouze u pojistného na SZ a je jím 48násobek průměrné mzdy.

Vývoj průměrné mzdy a maximálního vyměřovacího základu v letech 2020-2024:

Daňově účinným výdajem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního vyměřovacího základu. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nejednalo by se o výdaj, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět.

Pro zaměstnavatele je rozhodným vyměřovacím základem úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.

Odvod pojistného

Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem jednou částkou současně na účet příslušné zdravotní pojišťovny, resp. správy sociálního zabezpečení. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je pojistné na ZP a SZ daňově uznatelným výdajem v momentě jeho úhrady.

Zaměstnavatel má k 31. 12. 202X rozdíl příjmů a výdajů 150 000 Kč. V tomto základu daně je i vyplacená záloha na mzdu za prosinec 202X ve výši 2 000 Kč, hrazená 15. 12. 202X v hotovosti (výdajový pokladní doklad). Pojistné na ZP a SZ bylo odvedeno 15. 1. 202X+1. Záloha na daň ze závislé činnosti (pro zjednodušení zde nebudeme zohledňovat žádné daňové odpočty, výpočet je proveden podle právního stavu platného od  1. 1. 2024) byla zaplacena (výpis z BÚ) ve výplatním termínu, který byl zaměstnavatelem stanoven na 10. den v měsíci, tj. 10. 1. 202X+1. V tento termín byla vyplacena i zbývající část čisté mzdy za prosinec (dobírka). Hrubá mzda činila 25 000 Kč, zaměstnanci sražené pojistné na ZP činilo 1 125 Kč (tj. 4,5 % z hrubé mzdy) a SP činilo 1 775 Kč (tj. 7,1 % z hrubé mzdy). Pojistné, které je povinen odvést zaměstnavatel, činí 8 450 Kč (tj. 9 % ZP a 24,8 % SP z hrubé mzdy).

Daňová evidence 202X

V evidenci dluhů (knize dluhů) budou zapsány následující závazky:

• dluh vůči zaměstnanci ve výši doplatku mzdy za prosinec,

• dluh vůči finančnímu úřadu ve výši sražené a dosud nezaplacené daně ze závislé činnosti,

• dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 7 975 Kč (1 775 + 6 200),

• dluh vůči zdravotní pojišťovně ve výši 3 375 Kč (1 125 + 2 250).

Daňová evidence 202X+1

Do evidence dluhů bude zapsána úhrada všech výše zaplacených dluhů.

I když zákon o daních z příjmů stanoví, že daňová evidence má obsahovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, pro jistou vypovídací schopnost a užitečnost této evidence pro podnikatele je vhodné podrobnější členění. Možné řešení je rozdělit placené pojistné na:

• pojistné, které je povinen hradit zaměstnavatel,

• pojistné odváděné za zaměstnance.

Pojistné, které je sraženo zaměstnancům ze mzdy, lze zařadit do položky "mzdy". Výdaje vykázané v položce "mzdy" by v tomto případě věrněji zobrazovaly hodnotu hrubých vyplacených mezd zaměstnancům, neboť by obsahovaly:

• vyplacené zálohy na mzdy,

• vyplacený doplatek mzdy,

• zaplacenou daň ze závislé činnosti,

• zaplacené pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení (zaměstnancova část), event.

• zaplacené srážky ze mzdy (např. spoření, půjčky atd.).

 Nahoru2.3 Osoby samostatně výdělečně činné

Vyměřovací základ

Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období (kalendářní rok, resp. jeho část) podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovacím základem pro pojistné na SZ je částka, kterou si OSVČ určí, ne však méně než 50 % daňového základu před rokem 2024 a od roku 2024 55 % daňového základu – čili částky, která se vyplňuje do daňového přiznání. U ZP nebyl do konce roku 2020 vyměřovací základ vázán na daňový základ, nýbrž na rozdíl mezi příjmy a výdaji, což mohla být odlišná částka od částky daňového základu. Počínaje 1. 1. 2021 je vyměřovací základ pro pojistné na ZP vázán shodně jako u SZ na daňový základ, zůstává však i po 1. 1. 2024 ve výši 50 % daňového základu podle § 7 ZDP.

Podnikatel vykázal za rok 202X zdaňované příjmy ve výši 550 000 Kč a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení ve výši 250 000 Kč. Zároveň evidoval k 31. 12. 202X neuhrazenou pohledávku ve výši 11 000 Kč. V následujícím roce, tj. 202X+1 hodlá uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů, musí proto ve smyslu § 23 ZDP upravit základ daně roku 202X o neuhrazenou pohledávku k 31. 12. 202X ve…