Pokuty a penále z hlediska daňové uznatelnosti nákladů
Ing. Jiří Nigrin
NahoruÚvod
Zákon o daních z příjmů výslovně vylučuje pokuty a penále z daňově uznatelných nákladů, s výjimkou smluvních pokut a úroků z prodlení, které jsou rozebírány v samostatném textu Smluvní pokuty a úroky z prodlení.
NahoruObecná charakteristika problému
Připomeňme, že podmínkou toho, aby plnění mohlo být kvalifikováno jako smluvní pokuta či úrok z prodlení, je jeho vznik na smluvním základě, tedy v rámci soukromoprávního vztahu. V případě pokut a penále jde o sankce vzniklé na bázi veřejnoprávní, z titulu nesplnění zákonné povinnosti, nejde o smluvní pokuty či úroky z prodlení. Příkladem může být:
-
pokuta uložená orgánem státní správy podle zákona o odpadech,
-
pokuta za pozdní podání daňového tvrzení (daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování) a další sankce při porušení povinností daných daňovým řádem,
-
penále za pozdní odvod pojistného zdravotní pojišťovně,
-
pokuta uložená daňovému poradci profesní komorou v rámci disciplinárního řízení,
-
pokuta uložená městskou policií za nesprávné parkování.
NahoruPrávní úprava
Daňová neuznatelnost pokut a penále vyplývá z § 25 odst. 1 písm. f) ZDP, který uvádí jako nedaňové náklady mj.:
-
úroky z prodlení, pokuty a penále, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP (tato výjimka se v daném kontextu týká uhrazených smluvních pokut, úroků z prodlení a obdobných sankčních plnění ze závazkových vztahů), daňově účinné nejsou dále úroky z posečkané částky či peněžité tresty,
-
přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, a
-
náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu.
Naopak daňově účinné jsou také úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník – fyzická osoba, který nevede účetnictví, ale jen pokud byly zaplaceny.
Předpisů, na jejichž základě může dojít k uplatnění sankcí ze strany orgánů státní správy dle konkrétních zákonů, je celá řada. Namátkou uveďme:
-
zákon č. 17/1992 Sb., o životním prostředí,
-
zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (DŘ),
-
zákon č. 242/2016 Sb., celní zákon,
-
zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty,
-
zákon č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě,
-
zákon č. 361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích,
-
zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich,
-
zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě,
-
zákon č. 119/2002 Sb., o střelných zbraních a střelivu,
-
zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech,
-
zákon č. 289/1995 Sb., lesní zákon,
-
zákon č. 254/2001 Sb., vodní zákon.
Charakter pokut mají i takové sankce, které jsou uloženy za nesplnění povinností vyplývajících z pravidel stanovených na základě zákonného předpisu (např. pokuta za jízdu bez zaplacení jízdného podle Přepravního řádu Českých drah).
Podnikatel pan Chvátal zaplatil pokutu 600 Kč za jízdu bez jízdenky v metru. Částku si zahrnul do daňově uznatelných nákladů s odůvodněním, že na cestu na důležitou schůzku s obchodním partnerem vyrazil ve spěchu a zapomněl si doma peníze i jízdenky. Pokud by se vrátil, schůzku by nestihl, a tím by došlo k neuzavření výhodného obchodního kontraktu. Zaplacenou pokutu proto považuje za výdaj na dosažení zdanitelných příjmů.
I přes toto logické tvrzení kontrola ze strany správce daně panu Chvátalovi doklad z daňových výdajů vyloučí s odvoláním na ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP.
NahoruSankční charakter pokut a penále
Rozhodujícím aspektem, který poukazuje na daňovou neúčinnost nákladu, je sankční charakter.
Za nesprávné parkování může být nepozornému řidiči uložena policií pokuta nebo mu může být na vozidlo nasazena tzv. botička. Po uhrazení dané částky a odstranění botičky si řidič na blokovém dokladu přečte, že uhradil tzv. "manipulační poplatek".
V daném případě samozřejmě nejde o manipulační poplatek v tom smyslu, jako například při zakoupení stravenek Sodexho, u něhož prodávající účtuje určité procento z nominální hodnoty stravenek. U botičky nejde o smluvní plnění a řidič se ani nemůže dobrovolně rozhodnout, zda o plnění, na jehož základě je manipulační poplatek účtován, má zájem, nebo nemá. Sankční charakter je zřejmý a nepůjde o daňový náklad.
NahoruSankce v daňovém řízení
O daňové neuznatelnosti pokut a penále vyměřených správcem daně za porušení povinností vyplývajících z daňových zákonů není sporu.
Podle daňového řádu mohou být za porušení povinností při správě daní uloženy tyto sankce:
-
za porušení povinnosti mlčenlivosti (§ 246 DŘ) pokuta do výše 500 000 Kč,
-
za závažné ztěžování průběhu řízení (§ 247 odst. 1 DŘ) pořádková pokuta do výše 50 000 Kč,
-
za opožděné podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání (§ 250 odst. 1 DŘ), pokud je zpoždění delší než 5 pracovních dnů, pokuta ve výši:
-
0,05 % stanovené daně nebo daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně nebo daňového odpočtu a
-
v případě daňové ztráty ve výši 0,01 % stanovené daňové ztráty, nejvýše však 5 % stanovené ztráty;
pokuta se nepředepíše, pokud by vypočtená částka byla nižší než 200 Kč, resp. 1 000 Kč od 1. 1. 2021, pokud by však přiznání nebylo podáno vůbec, použije se maximální možná výše (která musí činit nejméně 500 Kč); maximální výše pokuty však nesmí být vyšší než 300 000 Kč,
