Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

Ing. Martin Děrgel

Jak napovídá sám název tohoto textu, budeme se zabývat daňovou uznatelností částek vynaložených na pořízení dlouhodobého hmotného majetku (poznámka: nehmotný majetek je řešen v článku Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku). V souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších nákladů, z nichž ne všechny vstupují do pořizovací ceny. Správné určení pořizovací ceny má tedy zásadní vliv na pozdější daňové náklady.

 Nahoru1. Právní úprava

 Nahoru2. Dlouhodobý hmotný majetek

Vymezení účetními předpisy

Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) je definován jako aktivum hmotné povahy, s dobou použitelnosti (ve vztahu k činnosti účetní jednotky) delší než 1 rok (vazba na dlouhodobost ve smyslu § 19 odst. 8 ZÚ), jedná-li se o tyto položky:

• od výše ocenění určené účetní jednotkou (tedy na rozdíl od daní z příjmů nikoli povinně od 80 000 Kč; respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku):

  • - hmotné movité věci,
  • - soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,
  • - dospělá zvířata a jejich skupiny
  • - technické zhodnocení nehmotného majetku (více viz Technické zhodnocení);

• bez ohledu na výši ocenění:

  • - pozemky – s výjimkou jejich součástí, které jsou vykazovány samostatně a účetně odpisovány (zejména stavby) – pokud nejsou pořízeny za účelem jejich dalšího prodeje (pak by se jednalo o zboží ve smyslu § 9 odst. 5 PVZÚ),
  • - pěstitelské celky trvalých porostů,
  • - předměty z drahých kovů (nejde-li o zboží ani o finanční investici spadající mezi jiný dlouhodobý finanční majetek),
  • - jiný dlouhodobý majetek (např. ložiska nevyhrazeného nerostu, umělecká díla, věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění stavby nebo zásob);

• bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:

  • - stavby (i v případě tzv. dočasných staveb do 1 roku) včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla,
  • - právo stavby, pokud není pořízeno za účelem jeho dalšího prodeje (pak by se jednalo o zboží),
  • - otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
  • - technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,
  • - byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky (s výjimkou podílu na pozemku coby společné části nemovité věci).

Uvedení do užívání – účetně

Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy (např. o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, stavební zákon atd.). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.

Tématu se věnovala Národní účetní rada v Interpretaci 33 - Určení okamžiku zařazení DHM do užívání:

• Je-li ekonomický (účetní) pohled na okamžik zařazení majetku do používání v rozporu s právním přístupem, pak je nutno zvolit postup respektující ekonomickou podstatu transakce a nezastírající skutečný stav.

• Při naplňování výše uvedeného požadavku musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání, jestliže:

  1. uvedení majetku do používání je podmíněno osvědčením veřejné instituce, je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu a majetek se zařadí do užívání k datu účinnosti osvědčení k provozu;
  2. osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a potvrzení splnění podmínek a majetek může být používán již dříve, zařadí se majetek do používání k okamžiku, ke kterému byl majetek uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu;
  3. jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky dokončen, zařadí se do používání až k okamžiku, kdy bude ve stavu k zamýšlenému používání.

• Majetek se zařadí do používání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavní funkční charakteristice pořizovaného majetku, v souladu s a), nebo b) podle povahy osvědčení.

Za DHM není považováno zboží vymezené v § 9 odst. 5 PVZÚ.

Pěstitelské celky

Pěstitelské celky trvalých porostů jsou vymezeny obdobně jako v ZDP (srovnej § 7 odst. 4 PVZÚ a § 26 odst. 9 ZDP).

Není ovšem vyžadována doba plodnosti delší než tři roky, což by bylo v rozporu s obecným požadavkem § 19 odst. 8 ZÚ na dlouhodobost majetku. Tím se naopak účetní pojetí vzdaluje od daňového, stejně tak i výslovným vyjímáním nosných konstrukcí (staveb) vinic a chmelnic.

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Účetní položka "Dospělá zvířata a jejich skupiny" je vymezena v § 7 odst. 5 PVZÚ, přičemž podle přechodných ustanovení novely (čl. II bod 2 vyhlášky č. 349/2007 Sb.) sem patří také zvířata zařazená před 1. 1. 2008 do položky "Základní stádo a tažná zvířata".

Oceňovací rozdíl

Specifickým zástupcem "DHM bez ohledu na výši ocenění je tzv. "oceňovací rozdíl k nabytému majetku". Nejedná se o žádnou hmotnou věc, ale pouze o rozdíl mezi obchodním a účetním oceněním nabytého obchodního závodu nebo jmění nabytého v rámci přeměn obchodních korporací.

 Nahoru3. Hmotný majetek v daňovém pojetí

Definice HM dle ZDP

Pro účely zákona o daních z příjmů je hmotný majetek (HM) vymezen zejména v § 26 odst. 2, 3 a 9 ZDP, v návaznosti na další předpisy. HM se podle těchto ustanovení rozumí (následující formulace nejsou přímou citací zákona):

• samostatné hmotné movité věci (popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením), jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok;

• budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek;

• stavby, s výjimkou:

  • - provozních důlních děl,
  • - drobných staveb sloužících lesním školkám nebo myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,
  • - oplocení (sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou);

• pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (pokud vyhovují definici § 26 odst. 9 ZDP, viz dále);

• dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29 ZDP) je vyšší než 80 000 Kč,

• jiný majetek, tedy:

  • - technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou technického zhodnocení na "drobném" HM - ve smyslu § 29 odst. 1 písm. f) ZDP,
  • - výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
  • - technické rekultivace (pokud zvláštní zákon nestanoví jinak),
  • - výdaje hrazené uživatelem (tvořící podle účetních předpisů součást ocenění HM, který je předmětem finančního leasingu), přesahují-li v úhrnu se sjednanou kupní cenou u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč.

Změna limitu od roku 2021

Pro zahrnutí mezi položku HM, kdy tedy nelze výdaje daňově uplatnit přímo, ale jen nepřímo a dlouhodobě prostřednictvím odpisů, případně v zůstatkové ceně, je limit vstupní ceny určující ve třech případech, z nichž v praxi nejvýznamnější jsou určitě samostatné hmotné movité věci (například stroje, auta, počítače atd.). Tento daňový limit novela ZDP č. 609/2020 Sb. od roku 2021 zdvojnásobila z původních 40 000 Kč nově na 80 000 Kč. Poplatníci však měli možnost uplatnit nový vyšší limit již u hmotného majetku pořízeného v roce 2020; přičemž bylo možné u každé věci pořízené v roce 2020 se rozhodnout samostatně, nikoli u všech jednotně.

Samostatné hmotné movité věci

Pro účely ZDP obsahuje § 21b ZDP speciální úpravu, podle níž se za věc hmotnou a movitou pro účely ZDP považuje také (tj. nad rámec NOZ) živé zvíře, část lidského těla a ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje.

Samostatné hmotné movité věci jsou určeny jednak vstupní cenou vyšší než 80 000 Kč a jednak provozně-technickou funkcí delší než jeden rok. Obě podmínky musejí být splněny současně, přitom nikde není provozně-technická funkce blíže vymezena. Koupíme-li tedy například notně ojetý automobil, který podle odborného posouzení nevydrží déle než půl roku, nemusí to být ještě argumentem pro jeho nezařazení mezi HM. Ani platnost osvědčení o technickém stavu vozidla není příliš významná (vozidlo lze uvést opravami do lepšího stavu a mezní lhůty opětovně prodloužit). Naproti tomu pokud pořizujeme dané vozidlo se záměrem jeho "spotřebování" do jednoho roku v rámci podnikání (například počítáme s tím, že jej zcela zničíme při naši bombastické reklamní kampani), bude namístě - ovšem po zvážení pádnosti našich argumentů - neúčtovat o takovémto majetku jako o HM.

Drobný hmotný majetek

Zvláštním druhem majetku jsou movité věci, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok, ale jejichž cena nepřevyšuje mezní částku (80 000 Kč). Takovýto majetek může být v účetním pojetí z hlediska významnosti považován za DHM, anebo může být začleněn do kategorie zásob. Daňovým nákladem jsou v případě začlenění drobného HM mezi DHM účetní odpisy – viz bod 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Soubor hmotných movitých věcí

Pod pojmem soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí podle ZDP dílčí část výrobního či jiného celku. K tomuto strohému konstatování zákon dodává, že takovýto soubor je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru. Dále musí být určen hlavní funkční předmět, evidovány všechny změny souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, jednotlivých vstupních cenách, musí být patrná celková cena souboru věcí a částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Odtud pramení zjištění prostoru pro daňovou optimalizaci. Pokud je hlavní funkční předmět v nižší odpisové sazbě než většina (měřeno hodnotově) zbývajících komponentů souboru, pak bude zpravidla výhodnější vytvořit a evidovat takovýto soubor. Je však nutné si uvědomit i opačný dopad, a to zejména v případech, kdy se soubor skládá z hmotných movitých věcí, které jsou hodnotově do 80 000 Kč a mohly by být tedy chápány jako drobný majetek. Při všech úvahách o vytvoření souboru hmotných movitých věcí musíme mít především na zřeteli, že vytváření souborů je výlučně přípustné pouze u hmotných movitých věcí. Nemovité věci se v takovémto souboru objevit prostě nemohou, stejně tak není možné do souboru začleňovat nehmotný majetek.

U zmíněného souboru bývá v praxi složité rozhodnout, zda se v případě jeho obměny jedná o opravu nebo o technické zhodnocení. Budeme-li totiž například mít celou počítačovou laboratoř evidovánu jako soubor a dojde-li ke zničení síťové tiskárny, bude nutno zvážit, zda nově pořízená tiskárna není například modernizací souboru (má nějakou významnou funkci, schopnost navíc anebo vykazuje lepší parametry, což lze u novějších výrobků obecně předpokládat). Protože soubor hmotných movitých věcí je seskupením většího počtu jednotlivých věcí, je zde daleko větší četnost změny vstupní ceny, proto bude v praxi výhodnější zvolit rovnoměrnou metodu odpisování (která vychází ze vstupní ceny) nežli zrychlenou (která neustále dělí zůstatkovou cenu jistým koeficientem, čímž se ukončení odpisování notně protahuje).

Rozšíření souboru o další movitou věc zvyšuje vstupní cenu souboru na tzv. změněnou vstupní cenu a zůstatkovou cenu na změněnou zůstatkovou cenu, neboť zvýšením ocenění není technické zhodnocení. Technické zhodnocení souboru pak má za následek zvýšenou vstupní, resp. zůstatkovou cenu. V případě prodeje nebo při likvidaci části souboru bude daňovým výdajem samostatně vypočtená poměrná část prodané, resp. likvidované části souboru.

Pěstitelské celky

Další kategorií hmotného majetku jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se ve smyslu § 26 odst. 9 ZDP rozumějí:

• ovocné stromy,

• ovocné keře,

• chmelnice a

• vinice.

Přitom u ovocných stromů a keřů je dodatečnou podmínkou výměra a hustota osázení. U obou skupin rostlin se vždy musí jednat o výsadbu na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha, přičemž hustota osázení musí činit nejméně 90 ovocných stromů, resp. 1 000 ovocných keřů na 1 ha. Důležité je přitom vědět, že odpisování tohoto druhu HM nelze zahájit dříve, než takovýto pěstitelský celek dosáhne plodonosného stáří (viz § 27 písm. b) ZDP), k tomu nám poslouží znalost pomologie jednotlivých odrůd a okamžik první tržby z prodeje plodů.

Vysadí-li podnikatel větrolamy, aby zabránil škodě na svém majetku (například na pěstovaném obilí), bude se jednat o daňově uznatelné položky. Náklady na vybudování chmelnice včetně případného licenčního poplatku budou součástí vstupní ceny hmotného majetku - chmelnice. Pokud podnikateli sazenice zčásti nebo zcela uhynou (zimou, okusem zvěře, rozrytím krtkem, hmyzími škůdci atd.) a on bude muset na jaře chmelnici dosazovat, budou výdaje spojené s takovýmto nuceným osázením provozními výdaji, neboť se bude ve své podstatě jednat o opravu hmotného majetku (uvedení do původního, "provozuschopného" stavu). Od této eventuality však musíme odlišovat situaci, kdy se podnikatel rozhodne rozšířit plochu (či hustotu) stávající chmelnice, v takovém případě by se jednalo o technické zhodnocení pěstitelských celků trvalých porostů a daňová uznatelnost by se rozložila do delšího období prostřednictvím odpisů.

Jiný majetek

Samostatnou kategorií HM je tzv. jiný majetek, kterým se podle § 26 odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů rozumí:

• technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, kde se pojednává o technickém zhodnocení hmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým nákladem podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP,

• technické rekultivace,

• výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění HM, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku 80 000 Kč.

Zábrana dvojí daňové účinnosti

Protože účetní a daňová právní úprava týkající se hmotného majetku jde více méně vlastní cestou, musel ZDP ošetřit i případy týkající se zejména samostatných hmotných movitých věcí, resp. souborů hmotných movitých věcí, kdy se jedná o HM v daňovém pojetí, a účetní jednotka o majetku v souladu s účetními metodami účtuje buď jako o DHM, anebo jako o jednorázovém výdaji (nákladu) charakteru zásob, resp. spotřebního materiálu. V tomto případě nejsou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP daňově účinné účetní odpisy DHM ani hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů.

Případy, které mohou nastat, ilustrujeme na příkladu.

Uvedení do užívání - daňově

Od 1. 1. 2004 ZDP ve svém § 26 odst. 5 ZDP nezávisle na účetních předpisech stanoví, co považuje za uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, od něhož lze zahájit daňové odpisování. Tímto okamžikem rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí i pro technické zhodnocení. Podstatný rozdíl oproti účetnímu pojetí uvedení do užívání spočívá v tom, že pro daňové účely je třeba při každém novém nabytí HM nově zkoumat stanovené předpoklady uvedení do užívání, zatímco účetně postačovalo, aby nově nabytý DHM byl uveden do stavu způsobilého k užívání před nabytím, tj. u prodávajícího, popř. u vkladatele apod., pokud není u daného majetku zapotřebí montáž u nového nabyvatele. Okamžiky účetního a daňového uvedení do užívání se tak mohou odlišovat.

 Nahoru4. Účetní ocenění pořízeného majetku

Z předchozího víme, co je považováno za DHM z účetního hlediska a za HM z daňového pohledu. Rozdílný pohled mají účetní a daňové předpisy i na ocenění pořízeného majetku. Východiskem je většinou účetní ocenění, které ZDP v určitých případech jistým způsobem koriguje, resp. taxativně stanovuje výjimky v daňovém ocenění.

Ocenění dle zákona o účetnictví

Z hlediska účetního ocenění DHM je určující § 25 ZÚ. Podle něj se takovýto majetek oceňuje:

• vlastními náklady - je-li vytvořen vlastní činností,

• reprodukční pořizovací cenou v případech bezúplatného nabytí nebo nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností,

• pořizovací cenou - v ostatních případech (tedy např. při nabytí majetku jeho koupí).

Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastními náklady u DHM vytvořeného vlastní činností se účetně míní přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti; přičemž do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Ocenění dle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením DHM konkretizuje § 47 PVZÚ. Toto ustanovení nám v deseti odstavcích dává cenné informace např. následujícího druhu:

• co je součástí ocenění DHM do doby jeho uvedení do užívání,

• co naopak není součástí tohoto ocenění,

• jaký je vztah ocenění práva stavby a samotné stavby,

• vymezení technického zhodnocení pro účely účetnictví (nově od 1. 1. 2014),

• jak naložit s oceněním technického zhodnocení (TZ),

• jak naložit s dotací na pořízení uvedeného majetku či jeho TZ,

• ocenění DHM nabytého směnou,

• ocenění pozemků s porosty a

• postup v případě nahrazení jednoho práva stavby jiným.

Co je součástí ocenění

V § 47 PVZÚ se stanoví, co zejména je a co zejména není součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Vliv TZ na ocenění

Ocenění jednotlivého odpisovaného DHM se zvyšuje o technické zhodnocení (TZ), k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny (blíže viz text Technické zhodnocení).

Vliv dotací

Ocenění DHM a TZ se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Účetně je dotace vymezena v § 47 odst. 6 PVZÚ.

Komplikace s oceňováním staveb

S příchodem nového občanského zákoníku od 1. 1. 2014 se stavby (až na přechodné výjimky různých vlastníků) staly součástí pozemku. Ovšem jak pro účely daní z příjmů, tak i z pohledu účetnictví zůstal zachován dosavadní režim odděleného posuzování pozemků a jejich staveb. Proto i nadále stavby – nově obvykle součásti pozemku – je možno účetně odpisovat, zatímco "holé" pozemky (po vyloučení staveb) nikoliv.

K podobným změnám došlo také u bytových a nebytových jednotek. Do konce roku 2013 se postupovalo v souladu se zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, pročež s vlastnictvím jednotky (bytu nebo nebytového prostoru funkčně a technicky vymezeného v domě) bylo neoddělitelně spojeno spoluvlastnictví jednak ke společným částem daného domu a také k příslušnému pozemku, na kterém dům stojí, a to v poměru podlahových ploch. Od roku 2014 podle §§ 1158 až 1162 NOZ jednotky zahrnují kromě samotných bytových a nebytových prostor (prostorově oddělených částí domu) rovněž podíl na společných částech domu a pozemku, na němž je zřízen. Zatímco tedy stavby se staly součástí pozemku, tak u jednotek se naopak pozemek (resp. podíl na něm) stal součástí jednotek. Účetně ani daňové tyto pozemky odpisovat nelze, proto se také evidují samostatně.

Odhlédneme-li od přechodných výjimek, které budou přirozeně postupně dohasínat, nastala s rokem 2014 nová účetně daňová komplikace spojená s tím, že stavby sice budou nyní kupovány jako součásti pozemků, ovšem účetně je bude i nadále nutno zaevidovat odděleně. Tím ovšem vzniká oceňovací problém s rozdělením jedné (celkové) kupní ceny na dvě fiktivní složky – na účetní hodnotu samotné stavby a holého pozemku beze stavby. Je jasné, že tímto požadavkem se účetní evidence dostává více či méně mimo realitu. Rozhodně totiž obecně neplatí, že kupní cena za pozemek se stavbou odpovídá součtu kupních cen za samotnou stavbu (pokud by tuto možnost kupující měl i po 1. 1. 2014) a za "holý" pozemek (bez stavby).

Nicméně účetní systém vyžaduje "nějak" rozdělit jednu nabývací (zpravidla kupní) cenu za pozemek se stavbou na dvě složky, jimiž se účetně – a návazně i daňově – ocení každá z nabytých dvou dlouhodobých hmotných majetků zvlášť. Obdobný oceňovací problém vzniká i při koupi jednotky včetně příslušného podílu na pozemku.

Na tyto případy účetní předpisy výslovně pamatují. Základní rámec najdeme v § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ: "Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZÚ (pozn.: tj. standardně pořizovací/reprodukční pořizovací cenou), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny." Jak toto poměrné rozúčtování celkové ceny konkrétně provést, nalezneme v § 61a PVZÚ.