Povinnosti účtovných jednotiek pri uzávierkových účtovných operáciách v podvojnom účtovníctve

10.7 Povinnosti účtovných jednotiek pri uzávierkových účtovných operáciách v podvojnom účtovníctve

Ing. Štefan Gažo

Baker Tilly Slovakia

Ing. Ivan Bulánek

Účtovná jednotka má povinnosť zostaviť individuálnu účtovnú závierku v zmysle § 6 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorý okrem účtovníctva upravuje rozsah, obsah a preukázateľnosť účtovnej závierky. Na základe ustanovení § 17 ods. 6 zákona o účtovníctve účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku vždy, keď uzavrie účtovné knihy podľa § 16 tohto zákona. Účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou, uzavrie účtovné knihy podľa § 16 ods. 4, 7 a 8 vždy:

• ku dňu zániku v prípadoch, ktoré ustanovuje osobitný predpis (napr. zákon č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch);

• k poslednému dňu účtovného obdobia;

• ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu, ak dochádza k zrušeniu účtovnej jednotky bez likvidácie zlúčením, splynutím alebo rozdelením;

• ku dňu predchádzajúcemu deň vstupu do likvidácie alebo deň účinnosti vyhlásenia konkurzu;

• ku dňu skončenia likvidácie, ak je účtovná jednotka v likvidácii;

• ku dňu právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu, ak je účtovná jednotka v konkurze.

Zostavením riadnej účtovnej závierky uzavrie účtovná jednotka účtovné knihy k poslednému dňu účtovného obdobia, ktorým môže byť v zmysle § 3 ods. 3 až 5 zákona o účtovníctve:

• 31. december kalendárneho roka, ak je účtovným obdobím kalendárny rok;

• posledný deň kalendárneho mesiaca, ktorým končí obdobie nepretržite po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, ak je účtovným obdobím hospodársky rok;

• posledný deň kalendárneho mesiaca, ktorým končí účtovné obdobie kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov, ak dochádza k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok alebo naopak; to primerane platí pri vzniku alebo zániku účtovnej jednotky.

V zmysle § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky, t.j. o majetku a záväzkoch, nákladoch a výnosoch, výdavkoch a príjmoch a o účtovnej závierke. Na zabezpečenie verného a pravdivého obrazu musí byť obsah položiek účtovnej závierky v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami ustanovenými v zákone.

Na splnenie tejto požiadavky je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo v zmysle § 8 zákona o účtovníctve správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov.

1. Účtovníctvo účtovnej jednotky je správne, ak účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa tohto zákona a ostatných osobitných predpisov.

2. Účtovníctvo účtovnej jednotky je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala v účtovnom období v účtovných knihách všetky účtovné prípady podľa § 3 a za toto účtovné obdobie zostavila individuálnu účtovnú závierku, prípadne konsolidovanú účtovnú závierku, ak ju má povinnosť zostaviť, vyhotovila výročnú správu podľa § 20, prípadne konsolidovanú výročnú správu, zverejnila údaje podľa § 23d, uložila dokumenty podľa § 23a a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy.

3. Účtovníctvo účtovnej jednotky je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné (§ 32) a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu.

4. Účtovníctvo účtovnej jednotky je zrozumiteľné, ak umožňuje podľa § 4 ods. 8 jednotlivo aj v súvislostiach spoľahlivo a jednoznačne určiť obsah účtovných prípadov v nadväznosti na použité účtovné zásady a účtovné metódy (§ 4 ods. 2) a obsah účtovných záznamov v nadväznosti na použité formy účtovných záznamov (§ 31 ods. 2).

5. Účtovníctvo účtovnej jednotky sa vedie spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov, ak účtovná jednotka je schopná zabezpečiť trvalosť po celú dobu spracovania a úschovy podľa § 31 až § 36.

Každá účtovná jednotka však musí pred uzatvorením účtovných kníh a zostavením účtovnej závierky vykonať uzávierkové účtovné operácie, ktoré zabezpečia správnosť, úplnosť, preukázateľnosť a zrozumiteľnosť účtovníctva. Hoci zákon o účtovníctve explicitne nevymedzuje uzávierkové účtovné operácie, tento súbor operácií možno rozdeliť do nasledujúcich častí:

A. Kontrola účtovných dokladov a účtovných kníh

B. Inventarizácia majetku, záväzkov a vlastného imania

C. Úprava a zmena ocenenia majetku a záväzkov

D. Účtovné prípady súvisiace so zabezpečením úplnosti účtovníctva

E. Závierkové účtovné prípady

A. Kontrola účtovných dokladov a účtovných kníh

Dôležitou súčasťou uzávierkových prác je kontrola účtovných dokladov a účtovných kníh, ktorá preukazuje dodržiavanie základných pilierov verného a pravdivého obrazu o účtovných skutočnostiach, t.j. úplnosti, preukázateľnosti a správnosti.

V nadväznosti na § 16 ods. 12 zákona o účtovníctve sa overí, či pri otvorení účtovných kníh bola dodržaná zásada bilančnej kontinuity, teda či začiatočné stavy súvahových účtov k prvému dňu účtovného obdobia sú totožné s konečnými zostatkami týchto účtov k poslednému dňu bezprostredne predchádzajúceho účtovného obdobia. To platí aj pre účty vedené v knihe podsúvahových účtov.

Ďalším krokom je kontrola zaúčtovania všetkých účtovných prípadov, ktoré vecne a časovo súvisia s účtovným obdobím s dôrazom na zložitejšie účtovné prípady ako je napr. lízing, účtovanie so zahraničím, zápočty, dobropisy a pod.

Pred uzatvorením účtovných kníh je taktiež potrebné overiť správnosť vyčíslených a zaúčtovaných účtovných odpisov v súlade s § 28 zákona o účtovníctve v nadväznosti na odpisový plán zostavený v zmysle § 20 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy“). V tomto kroku je dôležité skontrolovať, či sú odpisy počítané z ceny, v ktorej je majetok ocenený v účtovníctve a či vytvorené oprávky neprevýšili účtovnú hodnotu jednotlivého druhu majetku. Ak účtovná jednotka vykonala technické zhodnotenie na dlhodobom majetku, treba skontrolovať správnosť zvýšenia ocenenia majetku o hodnotu technického zhodnotenia a následné vyčíslenie účtovných odpisov. V tomto prípade sa treba riadiť podľa § 21 ods. 3 postupov, že ocenenie jednotlivého dlhodobého nehmotného a hmotného majetku sa zvýši o náklady na dokončené technické zhodnotenie, ak náklady v úhrne za účtovné obdobie sú vyššie ako 1 700 eur a technické zhodnotenie je v tomto účtovnom období uvedené do užívania. Pri tvorbe odpisového plánu sa zohľadňuje doba použiteľnosti, počet výrobkov alebo podobných jednotiek, u ktorých sa predpokladá ich získanie prostredníctvom majetku, pričom sa predovšetkým zohľadňuje:

• očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia;

• očakávané fyzické opotrebenie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho využívania, ako je smennosť, plán opráv a údržby, starostlivosť o majetok v čase, keď sa nevyužíva;

• technické a morálne zastaranie;

• zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku;

• rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky – tzv. komponentné odpisovanie.

Ak sa očakávané predpoklady nenaplnia, účtovná jednotka prehodnotí odpisový plán a prispôsobí sa zostatková doba odpisovania alebo sadzby odpisovania reálnym podmienkam. Pri odpisovaní dlhodobého nehmotného majetku vytvoreného vo vlastnej réžii, t.j. aktivované náklady na vývoj, si treba dať pozor na dobu odpisovania, ktorá môže byť v zmysle § 28 zákona o účtovníctve najviac päť rokov.

B. Inventarizácia majetku, záväzkov a vlastného imania

Účtovná jednotka má podľa § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve povinnosť inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov, teda vlastné imanie, čím je splnená jedna zo základných požiadaviek verného a pravdivého obrazu o účtovníctve, t.j. preukázateľnosť.

Šiesta časť zákona o účtovníctve v § 29 a 30 ustanovuje v akej lehote, akým spôsobom, v akej periodicite sa inventarizuje majetok, záväzky a vlastné imanie, prípadne aké účtovné záznamy sa z inventarizácie vyhotovujú.

Inventarizácia môže byť:

• povinná – účtovná jednotka ju vykonáva v zmysle § 29 ods. 2 zákona o účtovníctve ku dňu , ku ktorému sa zostavuje riadna alebo mimoriadna účtovná závierka;

• dobrovoľná – je plne v kompetencii účtovnej jednotky, vykonáva sa napr. v prípadoch škody vzniknutej na majetku, kedy je potrebné zistiť rozsah škody v čase predmetnej udalosti. Podľa § 184 Zákonníka práce sa musí vykonať inventarizácia pri vzniku alebo zániku hmotnej zodpovednosti zamestnanca za zverené hotovosti, ceniny, tovar, materiál a pod. Tento druh inventarizácie slúži na zabezpečenie ochrany majetku.

Inventarizačná povinnosť

V súlade s ustanoveniami § 29 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná vykonať inventarizáciu:

• peňažných prostriedkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Toto ustanovenie nadobudlo účinnosť od 1.1.2014 – dovtedy ukladal zákon povinnosť inventarizovať peňažné prostriedky štyrikrát za účtovné obdobie;

• dlhodobého hmotného majetku najmenej jeden krát za štyri roky. Toto ustanovenie taktiež nadobudlo účinnosť od 1.1.2014 – dovtedy ukladal zákon povinnosť inventarizovať hmotný majetok jeden krát za dva roky;

• zásob, ostatného majetku vrátane dlhodobého nehmotného majetku, záväzkov, vlastného imania a ostatných aktív a pasív najmenej jeden krát za účtovné obdobie a to ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zisťuje inventúrou, ktorá môže mať podobu fyzickej (dlhodobý hmotný majetok, zásoby, tovar, peňažné prostriedky), dokladovej (pohľadávky, záväzky, vlastné imanie) a kombinovanej inventúry.

Zákon ustanovuje povinnosť inventarizácie všetkým účtovným jednotkám bez ohľadu na druh, právnu formu alebo veľkosť. Taktiež ustanovuje zodpovednosť osôb za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a vlastného imania. Zákon však ďalšie náležitosti inventúry nedefinuje. Preto je vhodné, aby si každá účtovná jednotka vypracovala vnútornú smernicu na vykonanie inventarizácie, kde bude bližšie špecifikované: harmonogram inventarizácie, spôsob vykonania inventúry, mená osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a vlastného imania za inventarizáciu. Treba dbať na úplnosť inventarizácie, t.j. aby boli zahrnuté všetky zložky majetku, záväzkov a vlastného imania.

Výsledkom inventúry je inventúrny súpis, ktorý musí obsahovať údaje podľa § 30 ods. 2 zákona o účtovníctve:

• obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska;

• deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná, a deň skončenia inventúry;

• stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25;

• miesto uloženia majetku;

• meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby alebo zodpovednej osoby za príslušný druh majetku;

• zoznam záväzkov a ich ocenenie podľa § 25;

• zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov;

• odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a 27, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru;

• meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov;

• poznámky.

Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v inventúrnych súpisov sa porovnáva so stavom v účtovníctve a výsledky porovnania sa uvedú v inventarizačnom zápise, ktorým sa preukazuje vecná správnosť účtovníctva.

Inventarizačné rozdiely a ich účtovanie

Ak z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov vyplynú rozdiely, treba ich vyčísliť v jednotkách množstva resp. v peňažnom vyjadrení.

V zmysle § 30 ods. 5 zákona o účtovníctve je inventarizačným rozdielom:

• manko, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom; pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok;

• prebytok, ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom.

Je potrebné dbať na to, aby sa pri zásobách, u ktorých dochádza k prirodzeným úbytkom, zistené rozdiely do normy prirodzených úbytkov nepovažovali za manká.

V zmysle § 11 a 21 postupov účtovania sa inventarizačné rozdiely účtujú nasledovne:

1. Dlhodobý nehmotný a dlhodobý hmotný majetok odpisovaný

• manká na ťarchu účtu 549 a v prospech príslušného účtu oprávok 07x, 08x. Zároveň vyradenie na ťarchu účtu oprávok 07x, 08x a v prospech príslušného majetkového účtu 01x resp. 02x;

• prebytky na ťarchu majetkového účtu 01x, 02x a v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období, ktoré sa počas doby odpisovania rozpúšťajú do výnosov bežného účtovného obdobia v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

2. Dlhodobý hmotný majetok neodpisovaný

• manká na ťarchu účtu 549 a v prospech účtu 031 resp. 032;

• prebytky na ťarchu účtu 041 alebo 042 a v prospech účtu 648.

3. Nedokončený dlhodobý nehmotný a dlhodobý hmotný majetok

• manká na ťarchu účtu 549 a v prospech účtu 041 resp. 042;

• prebytky na ťarchu účtu 041 alebo 042 a v prospech účtu 648.

4. Cenné papiere

• chýbajúce cenné papiere na ťarchu príslušného finančného majetkového účtu 06x alebo 25x s názvom „Cenné papiere v umorovacom konaní“, ak sa začalo umorovacie konanie, alebo na ťarchu účtu 569 a v prospech príslušného účtu 06x a 25x;

• prebytky na ťarchu príslušného účtu cenných papierov 06x alebo 25x a v prospech účtu 668.

5. Pokladničná hotovosť a ceniny

• schodok na ťarchu účtu 335 a v prospech účtu 211 alebo 213;

• prebytok na ťarchu účtu 211 alebo 213 a v prospech účtu 668.

6. Zásoby

• manká na ťarchu účtu 549 a v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 12 a 13;

• prebytky nakúpených zásob na ťarchu príslušného účtu 112, 132 alebo 133 a v prospech účtov 501, 504 a 507, pokiaľ sa preukáže, že k prebytku došlo chybným účtovaním pri ich vyskladnení, v ostatných prípadoch v prospech účtu 648;

• prebytky zásob vlastnej výroby na ťarchu účtov 121, 122, 123 a 124 a v prospech účtov 611, 612, 613 a 614.

7. Pohľadávky

• ak je skutočný stav pohľadávok nižší ako stav v účtovníctve (z dôvodu premlčania alebo nevymožiteľnosti pohľadávky), rozdiel sa zaúčtuje na ťarchu účtu 546 a v prospech príslušného účtu pohľadávky. Ak však ide o opravu zistených chýb v účtovníctve, zaúčtuje sa rozdiel na ťarchu príslušného účtu výnosov a pri významnej sume opráv týkajúcich sa minulých rokov na ťarchu účtu 428 resp. 429 a v prospech príslušného účtu pohľadávky;

• ak je skutočný stav pohľadávok vyšší ako stav v účtovníctve (z dôvodu zmluvných úrokov z omeškania, pokút alebo penále), rozdiel sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu pohľadávky a v prospech účtov 644, 645 alebo 648. Ak však ide o opravu zistených chýb v účtovníctve, zaúčtuje sa rozdiel v prospech príslušného účtu výnosov a pri významnej sume opráv týkajúcich sa minulých rokov v prospech účtu 428 a na ťarchu príslušného účtu pohľadávky.

8. Záväzky

• ak je skutočný stav záväzkov nižší ako stav v účtovníctve (napr. z dôvodu, že zanikla povinnosť platenia záväzku), účtuje sa na ťarchu príslušného účtu záväzku a v prospech účtu 648 resp. 668;

• ak je skutočný stav záväzkov vyšší ako stav v účtovníctve (napr. z dôvodu zmluvných úrokov z omeškania, pokút a penále), rozdiel sa zaúčtuje na ťarchu účtu 544 resp. 545 a v prospech príslušného účtu záväzkov.

C. Úprava a zmena ocenenia majetku a záväzkov

Súčasťou inventarizácie je aj posúdenie ocenenia majetku a záväzkov v zmysle § 26 zákona o účtovníctve. V prípade úpravy resp. zmeny ocenenia záväzkov sa postupuje podľa § 18 ods. 5 postupov, ktorého účtovné súvzťažnosti sú uvedené vyššie.

Podľa § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému zostavuje účtovná závierka, povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami.

Ak účtovná jednotka už nepoužíva odpisovaný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok pre jeho fyzické opotrebenie alebo technické a morálne zastaranie, vyradí ho účtovným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a na ťarchu príslušného účtu oprávok. Ak však majetok nebol ešte úplne odpísaný, zaúčtuje sa pred jeho vyradením zostatková cena na ťarchu účtu 551 a v prospech príslušného účtu oprávok.

Majetok, na ktorom bolo zistené neodstrániteľné poškodenie, zničenie alebo majetok, ktorý bol odcudzený sa vyradí z účtovníctva účtovným zápisom:

• v prospech príslušného účtu odpisovaného dlhodobého nehmotného alebo hmotného majetku (účtová skupina 01 a 02) a na ťarchu príslušného účtu oprávok. Ak majetok nebol ešte plne odpísaný, zaúčtuje sa pred jeho vyradením zostatková cena na ťarchu účtu 549 a v prospech príslušného účtu oprávok;

• v prospech príslušného účtu dlhodobého majetku (účtová skupina 03 a 04) resp. v prospech príslušného účtu zásob a na ťarchu účtu 549;

• v prospech príslušného účtu finančného majetku (účtová skupina 04, 06, 21 a 25) a na ťarchu účtu 569;

• pri škodách vzniknutých na majetku z mimoriadnych príčin, napr. v dôsledku živelnej pohromy sa účtuje vyradenie majetku v prospech účtu majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 549.

Pohľadávky, ktoré účtovná jednotka považuje za nevymožiteľné, sa vyradia z účtovníctva účtovným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok a na ťarchu účtu 546 - Odpis pohľadávky. Avšak, zákon o dani z príjmov (ďalej len „DZP“) explicitne vymedzuje v ustanoveniach § 19 ods. 2 písm. h) a r), že za daňový výdavok možno považovať výdavok vo výške odpisov menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady, ak:

• súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate;

• to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania;

• dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka;

• exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo;

• súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi;

• to vyplýva z rozhodnutia Rady pre riešenie krízových situácií podľa osobitného predpisu

Opravné položky

Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami podľa § 26 zákona o účtovníctve, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa tvoria podľa zásad ustanovených v § 18 a § 23 postupov, pričom ich tvorba sa účtuje nasledovne:

• dlhodobý majetok – na ťarchu účtu 553 a v prospech vecne príslušného účtu opravnej položky (t.j. 091, 092, 093, 094 a 095);

• finančný majetok – na ťarchu účtu 565 a v prospech vecne príslušného účtu opravnej položky, t.j. v prospech účtov 096 alebo 291, 043, 053 alebo účtov účtovej skupiny 25;

• zásoby – na…