Pozemek
Ing. Jan Zábrodský, Ing. Ondřej Burian
Právní definice pozemku je obsažena v katastrálním zákonu. Do konce roku 2013 byl pozemek právně vymezen v § 27 zákona č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí ČR jako „část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní správní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí držby, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků”.
Od r. 2014 je návazně na nový občanský zákoník účinný nový katastrální zákon (256/2013 Sb.), který definici pozemku přináší v § 2 KTZ: „Pozemkem je …část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků”.
V obou případech jde sice o definici stanovenou výslovně pro účely katastrálního zákona, nicméně jinou definici pozemku v našem právním řádu nenajdeme, proto ji respektujeme při výkladu účetních a daňových aspektů.
Důležité je také správně umět odlišit pojem „pozemek” od pojmu „parcela”, protože nejde o synonyma. Katastrální zákon vymezuje parcelu jako „…pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem”, tedy s akcentem na jeho geometrické a polohové určení v katastru. Z definic je zřejmé, že
- - nelze ztotožnit pojmy „pozemek „ a „parcela”,
- - každá parcela je nutně pozemkem,
- - ne každý pozemek je ovšem parcelou (resp. pojem „pozemek” je významově širší).
Významná ustanovení ve vztahu k pozemku obsahuje občanský zákoník. Především platí (a platilo to i dříve), že součástí pozemku jsou i porosty, které se na něm nacházejí. V běžné praxi se za součást pozemku považuje i to, co se nachází pod povrchem pozemku, stejně jako prostor bezprostředně nad povrchem pozemku (a to platilo i za účinnosti „starého” občanského zákoníku, tedy do konce roku 2013, ovšem s výjimkou staveb).
Občanský zákoník účinný od r. 2014 říká, že součástí pozemku je také:
-
prostor nad povrchem a pod povrchem,
-
stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba”) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.
-
rostlinstvo na pozemku vzešlé.
Naopak za součást pozemku se nepovažují inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení (přitom součástí těchto sítí jsou i stavby a technická zařízení s nimi technicky související).
Složitější režim nový občanský zákoník stanoví u strojů či „jiných upevněných zařízení” – ty se považují za součást nemovité věci (tedy ve svém důsledku pozemku, pokud sama stavba, v níž se napevno umístěný stroj nachází, součástí pozemku je), jestliže ve veřejném seznamu (v katastrální evidenci) není zapsána výhrada vlastníka, že stroj součástí nemovitosti není. Obecně tedy platí, že z hlediska občanskoprávního (například z pohledu vlastnictví) stroj napevno umístěný součástí pozemku je.
Největší změnou, kterou přinesl nový občanský zákoník, je to, že
-
do 31. 12. 2014 nebyly za součást pozemku považovány stavby na něm se nacházející (byť pevně s pozemkem spojené),
-
od 1. 1. 2014 stavby naopak vždy (pouze s výjimkou staveb dočasných) součástí pozemku jsou.
Účetní a daňové předpisy pracují nadále s kategoriemi „pozemek” a „stavba” tak, že je považují za samostatné entity, z nichž každá má svůj vlastní účetní a daňový režim (např. z hlediska účetní evidence, možnosti a postupů odpisování, režimů pro DPH atd.).
Z pohledu účetních předpisů je pozemek standardně považován za dlouhodobý hmotný majetek, a to bez ohledu na výši ocenění. Pro zařazení do aktiv je v praxi zažitý účet 031.
Z pohledu daní z příjmů se nejedná o hmotný majetek. Pozemky představuji samostatný typ majetku, jehož daňový režim odpovídá spíše investici, pozemek se neodepisuje a jeho ocenění se do nákladů promítne až v okamžiku vyřazení.
V kupních smlouvách je vhodné, aby byly vyčísleny samostatně ceny staveb, pozemků, nejen pro účetnictví, ale zejména pro daňové účely.
Pozemek může být i zásobou, podle Vyhlášky zbožím, pokud jsou splněny podmínky u takové účetní jednotky, která:
-
má jako předmět činnosti nákup a prodej nemovitých věcí,
-
je nakoupen za účelem jeho prodeje,
-
sama pozemek nepoužívá, nepronajímá, technicky nezhodnocuje.
Podle autora je v souladu s účetními zásadami zakotvenými v ZoÚ nutné pozemek považovat za zásobu i u jiných účetních jednotek, jestliže tomu odpovídá povaha daného aktiva v kontextu s předmětem činnosti a způsobem ekonomického využití.
Developer nakoupil pozemek za účelem výstavby bytového komplexu, přičemž po dokončení výstavby hodlá jednotlivé bytové jednotky prodávat a v rámci toho i příslušný spoluvlastnický podíl na pozemku, na němž bude bytový komplex postaven. V daném případě je pozemek zásobou.
Developer nakoupil pozemek za účelem výstavby administrativní budovy, přičemž jak stavbu, tak samotný pozemek si hodlá ponechat ve vlastnictví se záměrem komerčního pronájmu nebytových prostor v budově. V tomto případě je pozemek dlouhodobým hmotným majetkem.
Pozemek pořízený ať už jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako zásoba se ocení většinou pořizovací cenou, za určitých okolností pak reprodukční pořizovací cenou (viz Oceňování v účetnictví).
Podle autora, je-li účetní jednotka např. developerskou společností, která komplexně realizuje celý developerský projekt počínaje zakoupením pozemků, administrativní a technickou přípravou celého rozvojového území, projektovou a stavební realizací výstavby až po následný prodej výstavbou vzniklých staveb či bytových nebo nebytových jednotek společně s podíly na pozemcích, pak pozemek má jednoznačně povahu zásoby, ale nikoli zboží, nýbrž spíše výrobku. Činnost účetní jednotky (developera) vykazuje v daném případě charakter výrobní činnosti, a to i pokud jde o nakládání s pozemky.
Za takových okolností se pak vychází z oceňování vlastními náklady stejně jako u jiných zásob vytvořených vlastní činností. Součástí vlastních nákladů jsou jednak náklady přímé, jednak náklady nepřímé. V případě developerského nakládání s pozemky to může být např. příslušná část úrokových či jiných finančních nákladů vynaložených účetní jednotkou v souvislosti s realizací projektu nebo část správní režie, např. v podobě mzdových nákladů managementu apod.
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP platí, že výdaje (náklady) na pořízení pozemků nelze považovat za daňově uznatelné. Vstupní (pořizovací) cena pozemků je uznána až v tom zdaňovacím období, kdy dojde k prodeji.
Pro poplatníky – fyzické osoby přitom platí velmi podstatné omezení: pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. Takové pravidlo platilo vždy a je pro fyzické osoby i po 1. 1. 2014 zachováno.
Samozřejmě testujeme „výsledek” prodeje jednotlivých pozemků s výjimkou u tzv. Ostatních příjmů.
Pro poplatníky – právnické osoby nastala zásadní změna:
- - do konce roku 2013 platilo stejné omezení, jako pro fyzické osoby,
- - od roku 2014 již omezení neplatí.
Dále uvádíme vzorové příklady pro fyzické a právnické osoby
Pan Dubský vlastní pozemky, které má zařazeny v aktivech, v dlouhodobém hmotném majetku. V roce 2015 pořídil pozemek za 1 000 000 Kč, 50 000 Kč činily další náklady související s pořízením pozemku; v témže roce došlo k prodeji za 800 000 Kč. Jiný pozemek pořídil za 600 000 Kč, související náklady činily 30 000 Kč. V roce 2015 jej prodal za 880 000 Kč. Dosáhl tedy ztráty z prodeje prvního pozemku, ale také zisku z prodeje druhého pozemku.
Pan Dubský měl z prodeje pozemku I ztrátu ve výši 250 000 Kč, z prodeje pozemku II pak zisk ve výši 250 000 Kč. Ztráta z prodeje pozemku I je daňově neúčinná, nelze ji bohužel kompenzovat ani se ziskem z prodeje pozemku II. Výsledný základ daně z obou transakcí činí plus 250 000 Kč, přestože účetní výsledek je nulový.
Pokud pan Dubský je účetní jednotkou, pak má v účetnictví zaznamenány tyto operace:
Pokud by v předchozím příkladu pan Dubský před prodejem pozemků nejprve pozemky vyřadil ze své účetní evidence (převedl pozemky z obchodního majetku do majetku soukromého), příjmy z prodejů pozemků I a II by se zdaňovaly dle § 10 ZDP ostatní příjmy. V rámci tohoto dílčího základu daně je možné uplatnit výdaje maximálně do výše příjmů, přičemž tato podmínka se testuje vždy u jednotlivých druhů majetku souhrnně za zdaňovací období. Pan Dubský by tedy v přiznání uvedl příjmy z prodeje pozemků 1 680 000 Kč a výdaje 1 680 000 Kč, a tudíž základ daně by byl nulový.
Pro úplnost uveďme zaúčtování vyřazení pozemků z účetní evidence.
(účet 491 – účet individuálního podnikatele, používá se pro převody mezi obchodním a soukromým majetkem podnikatele)
Nahoru Charakteristika „jednotlivého pozemku”
Velmi podstatnou skutečností však je, že zákon o daních z příjmů hovoří o prodeji „jednotlivého pozemku”. Jednotlivým pozemkem nemusí být vždy pozemková parcela evidovaná jednotlivě v katastru, resp. pro určení toho, co je „jednotlivým pozemkem” pro účely daně z příjmů, není podle názoru autorů rozhodné, zda je daný pozemek evidován v katastru nemovitostí pod jedním nebo pod více parcelními čísly.
Je třeba brát v úvahu, že vymezení jednotlivých pozemkových čísel nemá jiný účel, než je účel evidenční pro potřeby vedení katastrální evidence, a nelze proto ztotožňovat pojem „pozemek” s pojmem „parcelní číslo”. K tomu viz úvodní výklad k vymezení pozemku v katastrálním zákonu.
Poplatník zakoupil pozemek evidovaný v katastru nemovitostí pod parcelním číslem 100/1 o rozloze 2 000 m2. Následně byl tento pozemek v katastru nemovitostí evidenčně rozdělen na dvě samostatná parcelní čísla 100/2 a 100/3, aniž by došlo k jakémukoli zásahu do věcných práv k pozemku – vlastníkem je stále poplatník.
Z pohledu daně z příjmů pak platí, že jde stále o jediný pozemek, byť je evidován pod dvěma parcelními čísly. Rozdělením původního parcelního čísla na dvě rozhodně nedochází k novému nabytí pozemku, resp. nedochází k zániku jednoho pozemku a nabytí dvou nových pozemků, jde pouze o změnu v evidenci.
Navážeme na příklad pana Dubského. Například zakoupil za 2 000 000 Kč pozemkovou parcelu evidovanou v katastru nemovitostí pod parcelním číslem 100/1 o rozloze 2 000 m2 a dále ještě sousedící pozemkovou parcelu za cenu 1 000 000 Kč evidovanou pod parcelním číslem 100/2 o rozloze 1 200 m2.
Následně obě parcely prodal jedinému kupujícímu jednou smlouvou o převodu nemovitostí za celkovou cenu 2 500 000 Kč, aniž by předtím došlo k jakémukoli zásahu do evidence v katastru nemovitostí (tj. ani nedošlo ke „sloučení” obou parcel pod nové parcelní číslo).
Z pohledu daně z příjmů a testu pořizovací ceny platí, že prodejem vznikla ztráta (2 000 000 Kč + 1 000 000 Kč) – 2 500 000 Kč, tedy 500 000 Kč, kterou nelze daňově uplatnit. Není rozhodující, zda prodejní cena je ve smlouvě vyčíslena vcelku nebo zda je vyčíslena po jednotlivých parcelních číslech, stále jde o prodej jediného pozemku.
I pokud by byla v předchozím příkladu prodejní cena ve smlouvě formálně vyčíslena např. tak, že parcela 100/1 se prodává za 2 400 000 Kč a parcela 100/2 za 100 000 Kč, neznamená to, že by poplatník měl zdanit zisk 400 000 Kč z prodeje parcely 100/1 s tím, že ke „ztrátě” 900 000 Kč z prodeje parcely 100/2 se nepřihlédne. Jde o prodej jednoho pozemku za 2 500 000 Kč, jeho pořizovací cena činí 3 000 000 Kč, zdanitelného zisku z prodeje dosaženo nebylo a k vzniklé ztrátě 500 000 Kč se pro účely daně z příjmů nepřihlédne.
Není tedy směrodatné, zda formálně došlo nebo nedošlo k evidenčnímu „sloučení” parcel 100/1 a 100/2 před jejich prodejem, samotná tato okolnost by neměla mít žádný dopad na posuzování dopadů z hlediska daně z příjmů. Stejně tak není rozhodující, jak bude ve smlouvě formálně formulována prodejní cena, podstatná je celková výše prodejní ceny.
Nahoru Právnická osoba – prodej pozemku
Od r. 2014…
