Přeměny obchodních korporací

Přeměny obchodních korporací

Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. Úvod, právní úprava

V řešení daňových problémů přeměn obchodních korporací převažuje (stejně jako v právu) princip "kontinuity", kdy právní nástupce zpravidla přebírá dosud neuplatněné daňové výhody zaniklé obchodní korporace. Tento princip však neplatí absolutně, což z této oblasti činí komplex složitých daňových problémů.

Zákon o přeměnách obchodních korporací spolu s novelizovanou úpravou zákona o daních z příjmů obsahuje již od roku 2012 následující základní úpravy:

• komplexní právní úpravu přeshraničních přeměn,

• nové pojetí rozhodného dne,

• možnost nezpracovávat v definovaných případech mezitímní účetní závěrku,

• omezení povinnosti oceňovat jmění zanikající obchodní korporace znalcem,

• u daně z příjmů také:

  • - úpravy u přeshraničních přeměn a
  • - úpravy termínů pro podání daňového přiznání v závislosti na způsobu stanovení rozhodného dne přeměny.

V dalším textu se budeme zabývat pouze vnitrostátními přeměnami.

 Nahoru2. Formy přeměn obchodních korporací

Obchodní korporace se sídlem v České republice mohou být přeměněny následujícími způsoby:

• fúzí:

  • - sloučením
  • - splynutím

• převodem jmění na člena obchodní korporace

• rozdělením, a to:

  • - rozdělení se vznikem nových obchodních korporací
  • - rozdělení sloučením
  • - kombinace předchozích dvou možností rozdělení
  • - rozdělení odštěpením se vznikem jedné nebo více nových obchodních korporací
  • - rozdělení odštěpením sloučením
  • - kombinace předchozích dvou možností rozdělení odštěpením

• změnou právní formy obchodní korporace

Hovoříme-li o obchodních korporacích, máme na mysli obchodní společnosti a družstva vzniklé podle tuzemského právního řádu (zákon o obchodních korporacích a občanský zákoník), přičemž v některých případech může jít také o zahraniční subjekt, pokud zákon takovou přeměnu povoluje (např. u přeshraničních fúzí v rámci EU).

Přeměny lze provádět, i když je obchodní korporace v likvidaci. V tomto případě je však potřeba, aby před přeměnou obchodní korporace společníci zrušili rozhodnutí o vstupu do likvidace.

Fúzi a převod jmění na člena obchodní korporace lze provádět i v případě, když probíhá insolvenční řízení, v němž se řeší úpadek obchodní korporace, anebo obchodní korporace již v úpadku je, je na ni prohlášen konkurz nebo bylo povoleno vyrovnání.

Splynutí

Splynutí je jednou ze dvou forem fúze. Při splynutí přechází jmění obchodních korporací zaniklých bez likvidace na obchodní korporaci vzniklou splynutím. Při splynutí tedy dochází k zániku všech zúčastněných obchodních korporací a ke vzniku nové obchodní korporace, která bude právním nástupcem zaniklých obchodních korporací.

Schematicky lze situaci znázornit takto:

Sloučení

Sloučení je druhou formou fúze. Při sloučení dochází k zániku obchodní korporace zrušených bez likvidace kromě jedné - nástupnické obchodní korporace, se kterou se zaniklé obchodní korporace slučují. Tato přetrvávající obchodní korporace je právním nástupcem zaniklých subjektů. Na rozdíl od splynutí nedochází u sloučení ke vzniku nového subjektu.

Schematicky lze situaci znázornit takto:

Podmínky sloučení nebo splynutí

Sloučit se nebo splynout mohou pouze obchodní korporace, které mají stejnou právní formu, pokud ZoPSD nestanoví jinak. Např. družstva se mohou účastnit fúze jen s družstvem.

Fúze může být realizována na bázi vnitrostátní (tj. mezi obchodními společnostmi nebo družstvy se sídlem na území České republiky), anebo přeshraniční, kdy dochází k fúzi jedné nebo více obchodních společností nebo družstev s jednou nebo více zahraničními korporacemi.

Fúze vyžadují zpracování projektu (náležitosti upravuje § 70 ZoPSD), zákon řeší i další podmínky (ocenění znalcem apod.).

Změna právní formy obchodní korporace

Změnou právní formy právnická osoba nezaniká ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejich společníků (§ 360 ZoPSD). Obchodní korporace může změnit svou právní formu na jinou formu obchodní společnosti nebo na družstvo, družstvo se může přeměnit na obchodní společnost. Změna právní formy vyžaduje také zpracování projektu přeměny a sestavení mezitímní účetní závěrky, a to ke dni:

• vyhotovení projektu změny právní formy a dále též

• ke dni předcházejícímu zápis změny právní formy do obchodního rejstříku, přičemž pokud jde o změnu právní formy v.o.s. nebo družstva, považuje se tato závěrka za konečnou a zároveň se zpracovává k tomuto dni daňové přiznání.

Při změně právní formy na kapitálovou společnost je zde povinnost nechat jmění daného subjektu ocenit znalcem, a to ke dni vyhotovení projektu změny právní formy.

Převod jmění na člena obchodní korporace

Tato přeměna je omezena pouze na obchodní společnosti, pro družstvo je výslovně zakázána. Jde o situaci, kdy jmění obchodní korporace (tzv. zanikající obchodní korporace) je převedeno na jejího hlavního člena obchodní korporace, který je povinen poskytnout ostatním společníkům zanikající obchodní společnosti přiměřené vypořádání v penězích.

Rozdělení obchodní korporace

Rozdělením rozdělovaná obchodní korporace zaniká. Jejímu zániku předchází rušení bez likvidace s tím, že její jmění včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací a její členové obchodní korporace se stávají členy obchodní korporace jedné či více nástupnických obchodních korporací. Zákon může stanovit určité odlišnosti.

Schematicky lze situaci znázornit takto:

Rozdělení obchodní korporace odštěpením

Rozdělením odštěpením se rozdělovaná obchodní korporace neruší ani nezaniká, ale vyčleněná část jejího jmění přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací. Členové obchodní korporace rozdělované obchodní korporace se stávají členy obchodní korporace nástupnické obchodní korporace (nebo více obchodních korporací).

Odštěpení může být provedeno těmito formami:

• odštěpení sloučením, kdy vyčleněná část jmění rozdělované obchodní korporace přechází na existující obchodní korporaci, nebo

• odštěpení se založením nových obchodních korporací, kdy vyčleněná část jmění rozdělované obchodní korporace přechází na nově založenou nástupnickou obchodní korporaci (obchodní korporace).

Schematicky lze situaci znázornit takto:

Daňový pohled na rozdělení odštěpením

Ve všech typech přeměn obchodních korporací je právní a daňové pojetí přeměny shodné. Výjimkou je odštěpení, které je zákonem o daních z příjmů vnímáno jako specifický typ rozdělení. Zákon o daních z příjmů pro svoje vlastní účely definuje rozdělení obchodních korporací (§ 23c odst. 2 ZDP) jako postup, při kterém:

• veškerý majetek a závazky zanikající obchodní korporace přecházejí na dvě nebo více existujících nebo nově vzniklých obchodních korporací (nástupnické obchodní korporace), přičemž členové obchodní korporace zanikající obchodní korporace nabudou podíl v nástupnických obchodních korporacích s případným doplatkem na dorovnání, nebo

• vyčleněná část jmění obchodní korporace, která nezaniká (rozdělovaná obchodní korporace), přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací, přičemž členové obchodní korporace rozdělované obchodní korporace nabudou podíl v nástupnické obchodní korporaci s případným doplatkem na dorovnání.

 Nahoru3. Základní účetní pravidla vážící se k přeměnám obchodních korporací

Základními účetními změnami je nutné se zabývat ještě před rozborem daňových dopadů přeměn obchodních korporací. Důvod je prostý – základ daně se odvíjí od účetního výsledku hospodaření a právě změny v účetnictví často vedou i k odlišným daňovým postupům.

Rozhodný den přeměny

Rozhodný den je dnem, od něhož se jednání zanikající obchodní korporace považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické obchodní korporace. Od rozhodného dne se tedy účetnictví zúčastněných obchodních korporací chová, jako by již k přeměně došlo, naopak právní důsledky jsou spojeny až se zápisem přeměny do obchodního rejstříku. Institut rozhodného dne není aplikován v případě změny právní formy.

Rozhodný den lze určit jako:

1. den předcházející vypracování projektu přeměny, ale i
2. den následující, přičemž nejzazším rozhodným dnem pak může být den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Limitem je nutnost stanovit rozhodný den tak, aby nepředcházel o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku.

V § 5a ZoPSD je stanovena zásada posuzování výše ztráty nástupnické obchodní korporace, což může vést k povinnosti stanovit rozhodný den až po datu vyhotovení projektu přeměny.

Účetní závěrky

V důsledku poslední právní úpravy zákona o přeměnách je nutné rozlišovat mezi těmito typy závěrek:

1. Účetní závěrka pro ocenění – jde o poslední řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku sestavenou před vyhotovením projektu přeměny, na základě které znalec zpracuje ocenění jmění.
2. Konečná účetní závěrka – představuje závěrku, která se sestavuje ve formě řádné nebo mimořádné ke dni, který předchází rozhodný den.
3. Zahajovací rozvaha – sestavuje se vždy k rozhodnému dni přeměny, neboť odráží účetní a ekonomické důsledky rozhodného dne. Podle novely musí být k zahajovací rozvaze připojen komentář, ve kterém bude popsáno, do jakých položek zahajovací rozvahy byly převzaty položky vyplývající z konečné účetní závěrky té které osoby zúčastněné na přeměně, nebo jak jinak s nimi bylo naloženo. Popis struktury převáděných položek vlastního a cizího kapitálu naproti tomu nebude nadále součástí projektu přeměny.

Mezitímní závěrka se nevyžaduje, pokud k tomu všichni členové obchodní korporace i všech obchodních korporací zúčastněných na přeměně udělí souhlas. Mezitímní účetní závěrka taktéž není nutná, pokud zúčastněná obchodní korporace zveřejňuje zprávu podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu. Povinnost ověření mezitímní závěrky auditorem nastane tehdy, pokud alespoň jedna se zúčastněných obchodních korporací má povinnost ověřit konečnou účetní závěrku nebo mezitímní účetní závěrku auditorem.

Ocenění znalcem

Úkolem znalce je ocenit jmění obchodních korporací v zákonem stanovených případech a přezkoumat projekt přeměny. Znalec musí být nezávislý a jmenovaný soudem. Soud však není návrhem navrhovatele na jmenování znalce vázán a v případě pochybností o vhodnosti navrhované osoby může jmenovat znalce podle svého uvážení.

Účetní řešení přeměn

Pro zaúčtování přecenění se předpokládá využití techniky goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku [viz § 54 odst. 2 PVZÚ s odkazem na § 24 odst. 3 písm. a) ZÚ body 1 a 2].

Ustanovení § 14a PVZÚ upravuje některé položky ve vlastním kapitálu, které se při účtování přeměn použijí:

• Položka "A.II.2.3 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací" obsahuje rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví zanikající účetní jednotky nebo části účetní jednotky rozdělované odštěpením a oceněním jmění při přeměně obchodní korporace podle zákona o přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění.

• Položka "A.II.2.4 Rozdíly z přeměn obchodních korporací" obsahuje například rozdíly z vyloučení vzájemných pohledávek a závazků, nejsou-li evidovány v totožné výši, nebo rozdíly plynoucí z příhraničních přeměn.

• Položka "A.II.2.5 Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací" obsahuje u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny obchodní korporace, kumulované oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.

 Nahoru4. Základní daňová pravidla vážící se k přeměnám obchodních korporací

Základní daňová pravidla přeměn obchodních korporací

Základní daňová pravidla související s přeměnami obchodních korporací jsou následkem implementace směrnice EU o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů do tuzemského zákona o daních z příjmů. Základními rysy této speciální úpravy jsou tyto body:

• možnost převodu opravných položek, rezerv, daňové ztráty (vzniklé po přistoupení ČR do EU) a dalších odčitatelných položek podle § 34 ZDP na nástupnickou organizaci,

• nezdaňování výnosů nástupnické obchodní korporace z titulu přecenění majetku a závazků pro účely fúze,

• to vše za podmínky, že k přeměně dochází z důvodu restrukturalizace, zvyšování efektivity (ekonomicky zdůvodnitelná přeměna),

• za ekonomicky nezdůvodněnou přeměnu se považuje:

  • - fúze nebo rozdělení, jíž se účastní obchodní korporace, která již 12 měsíců neprovozuje žádnou činnost, neprokáže-li se opak,
  • - fúze nebo rozdělení prováděné z důvodu, kdy zjevně dochází k obcházení daňových zákonů,

• přecenění majetku a závazků nemá vliv na základ daně nástupnické organizace, a to ani v případě zásob a cenných papírů,

• přeceněný pozemek z titulu přeměny se při prodeji v nástupnické organizaci zahrnuje do nákladů jen do výše původního ocenění (a do výše tržby),

• zálohy na daň z příjmů nástupnické organizace stanoví správce daně svým rozhodnutím.

Daňové výhody přeměn obchodních korporací u nástupnické obchodní korporace:

• pokračuje v započatém odpisování,

• přebírá zákonné opravné položky a rezervy a pokračuje v jejich tvorbě za stejných podmínek jako zanikající obchodní korporace,

• přebírá daňovou ztrátu nebo její část zanikající obchodní korporace, a to za přesně vymezených podmínek § 38na ZDP,

• přebírá možnost uplatnění odpočtu podle § 34 odst. 4 a 34a a násl. ZDP, ale má také povinnost ho vracet, pokud nejsou dodrženy následné podmínky pro jeho uplatnění.

Podmínky uplatnění daňových výhod v případě přeshraničních přeměn

ZDP v § 23c odst. 9 stanoví podmínky, které musejí být splněny pro uplatnění daňových výhod, které vyplývají z principu "daňové kontinuity" v případě přeshraničních přeměn.

Dva okruhy daňových problémů

Při přeměně obchodních korporací v praxi řešíme zpravidla dva okruhy problémů:

• daňové problémy zanikajícího subjektu,

• daňové problémy právního nástupce.

Výjimkou je změna právní formy, kde z důvodu právní kontinuity nedochází k žádným daňovým problémům, protože se stále jedná o jednu a tutéž obchodní korporaci. Další daňové souvislosti rozebíráme dále.

Vymezení období pro podání daňového přiznání

Lhůty podání daňového přiznání k dani z příjmů v souvislosti s přeměnami nalezneme v § 38ma ZDP. Přiznání se podává v závislosti na způsobu stanovení rozhodného dne, a to do tří měsíců od konce měsíce, do něhož spadá:

• den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace (např. valné hromady nebo členské schůze družstva) o přeměně obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka, pokud:

  • - rozhodný den předchází dni rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace a
  • - rozhodný den přeměny nebo převodu jmění není prvním dnem kalendářního nebo hospodářského roku;

• den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává, v ostatních případech.

Jde o úpravu platnou od roku 2014 doposud. Do 31. 12. 2013 platila lhůta "do konce třetího měsíce následujícího ...", jinými slovy od roku 2014 došlo k prodloužení o jeden den a ke sjednocení počítání s tříměsíční lhůtou pro podání "běžných" přiznání k dani z příjmů.

Účetní a zdaňovací období nástupnické obchodní korporace začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém došlo k zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Pokud by rozhodný den ležel v období tří měsíců před koncem kalendářního či hospodářského roku a zároveň by v tomto období došlo k zápisu přeměny do obchodního rejstříku, může být účetní období delší než 12 měsíců.

Nástupnická obchodní korporace, rozdělovaná obchodní korporace nebo přejímající člen obchodní korporace může do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku uplatnit hospodářský rok, pokud tento svůj úmysl oznámí správci daně ve lhůtě 30 dnů od svého vzniku.