Příjmy za práci společníků obchodních společností

Příjmy za práci společníků obchodních společností

Ing. Ivana Pilařová

Právnické osoby, jako např. družstvo, společnost s ručením omezeným (s.r.o.) či komanditní společnost (k.s.), vykonávají svoji činnost prostřednictvím konkrétních fyzických osob. Obvykle takové fyzické osoby jsou v pracovněprávním poměru k družstvu, s.r.o. či k.s. Specifickou skupinou takových fyzických osob jsou členové orgánů (či přímo orgány) takových právnických osob, kteří rovněž mohou vykonávat práci pro družstvo, s.r.o. či k.s. Odměnami členů orgánů se zabývá samostatný text Odměny členů orgánů právnické osoby. V tomto článku se proto budeme zabývat daňovou uznatelností nákladů za práci členů družstva, společníků a jednatelů s.r.o. a komanditistů k.s., a to za práci, která není výkonem funkce člena orgánu. Obecně lze říci, že členové družstva, společníci a jednatelé s.r.o. a komanditisté k.s. mohou práci pro družstvo, s.r.o. a k.s. vykonávat:

• na základě pracovněprávního či obdobného poměru, nebo

• bez existence pracovněprávního či obdobného poměru.

Členem družstva, společníkem s.r.o či komanditistou k.s. samozřejmě může být i právnická osoba, nicméně v tomto textu se omezíme pouze na případy, kdy se jedná o osoby fyzické. Právnické osoby přitom mohou vykonávat činnost pro společnost či družstvo na základě obchodněprávního vztahu (např. smlouva o dílo, smlouva mandátní) při respektování ustanovení o ceně "obvyklé“ ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP při vztahu mezi ekonomicky, personálně či jinak spojenými osobami.

Formy příjmů

V případě člena družstva, společníka s.r.o. či komanditisty k.s. se jedná o příjem ze závislé činnosti, který může mít v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 ZDP obecně tyto základní formy:

1. příjem z pracovněprávního, členského či obdobného poměru uzavřeného s družstvem či obchodní společností, v němž je společník povinen při práci pro společnost dbát příkazů společnosti,
2. příjem za práci společníka pro společnost v ostatních případech, a to i když není povinen při výkonu této práce dbát příkazů jiné osoby,
3. příjem ve formě odměny člena statutárních a dalších orgánů družstva a s.r.o.

Formami ad a) a b) se budeme v následujícím textu věnovat podrobněji, a to ve dvou samostatných subkapitolách. Připomeňme, že případ ad c) je obsahem textu Odměny členů orgánů právnické osoby.

Souběh funkcí

V úvodu zmíníme letitou problematiku souběhu funkcí. Již za platnosti starého, dnes již neplatného obchodního zákoníku a občanského zákoníku byl předestřen problém souběhu funkcí – tj. odpověď na otázku, zda člen orgánu (například jednatel) může vykonávat tuto činnost v pracovněprávním vztahu (podle zákoníku práce), či zda je tento pracovněprávní vztah, jehož náplň práce splývá s povinnostmi člena orgánu, neplatný. Historicky byl spor vyřešen novelou obchodního zákoníku (v roce 2012), která souběh funkcí dočasně povolovala, nicméně pouze na krátkou dobu let 2012 a 2013. K 1. 1. 2014 byl obchodní (i občanský) zákoník zrušen a v zákonech, které je nahradily, není opět tato problematika řešena.

Ocitáme se tedy na začátku a řešíme ten samý problém. Existují judikáty ve prospěch obou řešení – možnosti a nemožnosti souběhu funkcí. Za všechny předchozí uveďme jeden z poslední doby:

Rozsudek NS 31 Cdo 4831/2017 -  (ne)možnost souběhu funkcí

Nejvyšší soud se od svých předchozích závěrů (neplatnost pracovněprávního vztahu na překrývání činností se smlouvou o výkonu funkce) odchýlil a rozhodl, že souběh je přípustný a nečiní souběžně uzavřenou manažerskou smlouvu podle zákoníku práce bez dalšího za neplatnou.

Pro účely ZDP označuje § 6 odst. 2 ZDP jako "zaměstnance" mj. fyzickou osobu, která pobírá:

1. příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce [§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP],
2. příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným a jednatelů s.r.o. a komanditistů k.s., a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce [§ 6 odst. 1 písm. b) ZDP],
3. odměny člena orgánu právnické osoby či odměny likvidátora,
4. příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti pod bod a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého činnost vykonává, či od plátce, u kterého činnost nevykonává.

Pro někoho je možná obtížnější rozlišit od sebe dva pojmy "zaměstnanec". Pojem "zaměstnanec" podle zákoníku práce je vždy také "zaměstnancem" podle zákona o daních z příjmů. Obráceně však vztah neplatí. "Zaměstnanec" pro účely zákona o daních z příjmů je definován mnohem šířeji, "zaměstnanci" podle zákoníku práce tvoří pouze část obsahu tohoto pojmu.

Daňová uznatelnost takového nákladu se posuzuje dle obecného principu stanoveného v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, přičemž je nutné jej odlišovat od nedaňových nákladů uvedených v § 25 ZDP, a to zejména:

• do 31. 12. 2011 od odměn členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, dále již jsou tyto odměny daňově uznatelné,

• od vyplácených podílů na zisku [§ 25 odst. 1 písm. e) ZDP].

Možnost uzavření pracovněprávního poměru

Členovi družstva, společníkovi s.r.o. i komanditistovi k.s. z obecně právního pohledu nic nebrání tomu, aby na provádění prací pro družstvo, s.r.o. a k.s. s tímto družstvem či společností uzavřel pracovněprávní či obdobný poměr, ve kterém je povinen dbát příkazů družstva či společnosti. Výjimkou je pouze "sporný" souběh funkcí – viz výše.

Uzavření pracovněprávního vztahu není povinnost

Dle § 3 ZP platí, že závislá práce může být vykonávána výlučně v základním pracovněprávním vztahu (pracovní poměr, dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní činnosti) uzavřeném podle zákoníku práce. Dle § 2 ZP přitom platí, že za závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, se považuje výlučně

• osobní výkon práce zaměstnance pro zaměstnavatele,

• podle pokynů zaměstnavatele,

• jménem zaměstnavatele,

• za mzdu, plat nebo odměnu za práci,

• v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě,

• na náklady zaměstnavatele a

• na odpovědnost zaměstnavatele.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že zákon v případě společníků a jednatelů s.r.o. a komanditistů k.s. neukládá povinnost s nimi uzavírat pracovněprávní vztah.

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Abychom mohli považovat náklady na výplatu příjmů členům družstva, společníkům s.r.o. a komanditistům k.s. z jejich pracovněprávního, členského či obdobného poměru za daňově uznatelné, musí být splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti.

• Prokazatelnost vzniku nákladů

V daném případě se náklady prokazují především řádně a prokazatelně vedeným účetnictvím, zejména mzdovou evidencí (tj. především mzdovými listy) podloženou platně uzavřenými pracovněprávními dokumenty (zvláště pracovními smlouvami), z kterých je zřejmý především druh práce, místo výkonu práce, den nástupu do práce a stanovení výše a splatnosti mzdy.

• Vynaložení nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů

Daňová uznatelnost uvedených nákladů se posuzuje dle obecného kritéria uvedeného v § 24 odst. 1 ZDP, kdy se za daňově uznatelné náklady považují takové náklady, které jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V daném případě tedy musí být prokázáno, že člen družstva, společník či komanditista…