Problematika DPH v neziskové sféře u registrovaných plátců - dokončení

2021.0700.1

Problematika DPH v neziskové sféře u registrovaných plátců – dokončení

Ing. Lydie Musilová

Předcházející část článku najdete zde.

Pokračování textu k problematice DPH v neziskové sféře je věnována další komplikované oblasti, režimu přenesení daně, kde neziskové subjekty mohou být v pozici jak poskytovatele, tak i příjemce plnění.

Významné úskalí představuje u režimu přenesení daně posouzení postavení osoby nepovinné k dani, a to zejména u územních samosprávných celků, popřípadě u příspěvkových organizací, které jsou v pozici správce majetku svého zřizovatele. V praxi neziskových subjektů se postavení osoby nepovinné k dani řeší zejména ve vztahu k poskytování stavebních prací, i když samozřejmě platí obecně pro všechny typy přenesení daně.

 NahoruZákladní principy režimu přenesení daňové povinnosti

Úprava postupu při přenesení daňové povinnosti v tuzemsku je vymezena v § 92a ZDPH. V režimu přenesení daňové povinnosti je vždy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno a který je povinen daň přiznat.

Režim přenesení daně se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a přijetí úplaty předem příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani (§ 92a odst. 2 a 3 ZDPH).

Pro vyšší právní jistotu režimu přenesení daně lze využít ustanovení § 92a odst. 7 ZDPH, které potvrzuje, že mají-li smluvní stany důvodně za to, že se režim přenesení daně použije, pak tomuto režimu podléhá.

Plátce, který v tuzemsku uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen podle § 28 odst. 1 a 5 ZDPH do 15 dnů ode dne uskutečnění plnění vystavit daňový doklad s náležitostmi vymezenými v § 29 odst. 1 písm. a) až j) ZDPH. Na takto vystaveném daňovém dokladu je plátce povinen uvést sdělení "daň odvede zákazník" [§ 29 odst. 2 písm. c) ZDPH]. Při použití režimu přenesení daňové povinnosti nemusí (nikoliv nesmí) daňový doklad obsahovat sazbu daně a výši daně § 29 odst. 3 písm. d) bod 2. ZDPH.

Plátce je povinen ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu (15 dnů) vynaložit úsilí, které lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění (§ 28 odst. 8 ZDPH). Tzn., že je vyvíjen nátlak na doručení daňového dokladu v 15denní lhůtě od data uskutečnění plnění, zejména pokud je tato povinnost navíc uvedena ve smlouvě s případnou sankcí za její nedodržení.

Plátce, poskytovatel plnění, nebude ze svého plnění odvádět DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění má plátce v pozici příjemce. Příjemce zároveň může uplatnit nárok na odpočet, pokud splní zákonem vymezené podmínky, a to ve stejném zdaňovacím období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

V případě zaplacení zálohy se režim přenesení daně neaplikuje, poskytovatel tedy nemá povinnost vystavit daňový doklad na přijatou platbu předem v režimu přenesení daně. V případě, že daňový doklad na přijatou úplatu předem vystaví s uvedením textu "daň odvede zákazník", neznamená to pro příjemce povinnost přiznat daň, naopak by se dopustil chyby, která by se projevila při párování plnění v přenesení daňové povinnosti v kontrolním hlášení.

Zákon o DPH rozlišuje trvalý (§§ 92b až 92ea ZDPH) a dočasný (§§ 92f a 92g ZDPH) režim přenesení daňové povinnosti na příjemce.

Trvalé použití režimu přenesení daně

Do kategorie trvalého použití režimu přenesení daně se zahrnují zdanitelná plnění vymezená v §§ 92b až 92e ZDPH.

Jedná se o tato uvedená plnění:

• dodání zlata plátci (§ 92b ZDPH) včetně poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH plátci,

• dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH plátci (§ 92c ZDPH),

• dodání nemovité věci plátci, pokud plátce uplatňuje daň podle § 56 odst. 5 ZDPH (§ 92d ZDPH) včetně dodání nemovité věci plátci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu o nuceném prodeji,

• poskytnutí stavebních a montážních prací zařazených do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 plátci (§ 92e ZDPH) včetně poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce,

• použití režimu přenesení daňové povinnosti v ostatních případech (§ 92ea ZDPH).

Vzhledem k tomu, že se neziskové subjekty setkávají u trvalého režimu přenesení daně především s dodáním zboží uvedeného v příloze č. 5 z pozice dodavatele a s poskytnutím stavebních a montážních prací v pozici příjemce, je tento text podrobněji zaměřen zejména na tyto dvě oblasti.

 NahoruPřenesení daňové povinnosti u odpadu

Neziskové subjekty se s vysokou pravděpodobností setkají s režimem přenesení daňové povinnosti na příjemce v pozici poskytovatele u zboží uvedeného v příloze č. 5 (poslední doplnění přílohy bylo provedeno s účinností od 1. 7. 2017 o odpad a šrot z hafnia), které obsahuje pod číselným kódem celního sazebníku kovový, papírový a podobný odpad.

Je nutné upozornit, že za dodání odpadu (zboží) dle přílohy č. 5 nelze považovat úplatu za sběr, přepravu a popřípadě likvidaci odpadu, které je službou. Tato vždy podléhá standardnímu zdanění na straně poskytovatele.

Plátce v případě dodání zboží vymezeného v příloze č. 5 (odpadu) má povinnost vystavit daňový doklad, který má náležitosti běžného daňového dokladu, s jedinou výjimkou, že na daňovém dokladu neuvede výši daně, nýbrž sdělení, že daň odvede zákazník. Na daňovém dokladu je vhodné (nikoliv povinné) uvést příslušný kód celního sazebníku uvedeného v příloze č. 5 včetně rozsahu (tj. váhy) a názvu odpovídajícího zboží. Vystavitel daňového dokladu za plnění, u kterého má povinnost přiznat daň příjemce plnění, není povinen uvést na daňovém dokladu sazbu a výši daně [§ 29 odst. 3 písm. d) bod 2. ZDPH]. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno. V kontrolním hlášení se neuvádí rozsah plnění vyjádřený v měrných jednotkách (kg a ks).

Pokud je odpad (zboží uvedené v příloze č. 5 k ZDPH) dodáván přímo příjemci plnění (např. do sběrných surovin), plátce, který odpad jinému plátci dodává, obdrží vážní lístek a je povinen vystavit příjemci fakturu na bezhotovostní platbu za takto dodané zboží. Vzhledem k tomu, že dodavatel (plátce) uskutečnil zdanitelné plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, má povinnost vystavit příjemci plnění, plátci, daňový doklad. Skutečnost, že se v některých případech (např. sběrný papír) jedná o zanedbatelné částky, není z pohledu DPH důležitá a nezbavuje poskytovatele plnění povinnosti vystavit daňový doklad a aplikovat režim přenesení daně.

V případě poskytnutí odpadu dle přílohy č. 5 mohou územní samosprávné celky využít postavení osoby nepovinné k dani, pokud se jedná o odpad, který nevznikl v rámci ekonomické činnosti obce (např. odpad z veřejných prostranství). V tomto případě není dodání odpadu vůbec předmětem daně.

V případě, že se jedná o odpad ze zboží nakoupeného a výhradně použitého pro plnění osvobozená od daně podle § 51 ZDPH, vzniká při jeho následném prodeji přednostně povinnost uplatnit osvobození podle § 62 ZDPH. Toto plnění je pak uvedeno v ř. 50 přiznání k DPH. Jedná se např. o papírový odpad z vyřazených knih z obecní knihovny.

 NahoruRežim přenesení daně ve stavebnictví

Osoby v pozici plátce daně s výjimkou dále uvedenou jsou povinny použít režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací odpovídajících číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 ve znění platném k 1. 1. 2015. Klasifikace produkce CZ-CPA je dostupná na stránkách Českého statistického úřadu.

Z klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje nejen na stavební práce realizované v rámci významných investic, ale na všechny stavební a montážní práce (bez ohledu na výši ceny), např. elektroinstalační, malířské, natěračské práce apod., které mají charakter opravy nebo údržby.

Protože správné zařazení do příslušných kódů činilo velké problémy, MF ČR a GFŘ postupně zveřejnily (9. 11. 2011) na svých webových stránkách k této problematice Informaci k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e ZDPH a přehledy nejčastějších plnění, které jsou v režimu přenesení daně, a které naopak v tomto režimu nejsou, a dále i odpovědi na dotazy veřejnosti. Jejich využití je zásadní zejména v případech, kdy je zařazení plnění předmětem sporu s poskytovatelem plnění. Poslední významná informace týkající se této problematiky byla zveřejněna 4. 9. 2012 s názvem "Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH", např. zámečnické práce, instalace sporáků, kotle ústředního vytápění atd.

Stejně jako u odpadu má plnou odpovědnost za správnost vypočtené daně příjemce plnění, který uvádí sazbu daně a vypočtenou daň v evidenci pro daňové účely.

Postavení osoby nepovinné k dani u stavebních prací

S účinností od 1. 4. 2019 bylo v § 92a odst. 2 a 3 ZDPH doplněno, že režim přenesení daně se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a přijetí úplaty předem příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani. V praxi to znamená, že příjemce plnění je povinen deklarovat, v jaké pozici vystupuje, a režim přenesení daně nelze použít, pokud jej příjemce plnění výhradně použije v postavení osoby nepovinné k dani.

Postavení osoby nepovinné k dani bylo upraveno v informaci MF ČR a GFŘ ze dne 9. 11. 2011. V této informaci MF ČR a GFŘ konstatuje:

"Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje stavební nebo montážní práce příjemci plnění, který není plátcem DPH, a samozřejmě i pokud neplátce poskytuje takové práce plátci. Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně, není v postavení osoby povinné k dani a v tom případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti – to znamená, že plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní daň na výstupu, daň přizná a zaplatí (běžný mechanismus). Obdobně se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti, pokud např. obec pořizuje plnění pro potřeby související výlučně s její činností při výkonu veřejné správy, při níž se nepovažuje za osobu povinnou k dani (§ 5 odst. 4 ZDPH).

Z hlediska jistoty u poskytovatele plnění, jde-li o správnost zdanění, lze doporučit, aby příjemce plnění písemně prohlásil, že přijaté plnění použije výlučně pro účely, které nejsou předmětem daně, resp. příjemce ve vztahu k danému plnění nevystupuje jako osoba povinná k dani.

Pokud je plnění třeba i jen zčásti přijímáno pro více účelů, například pro soukromou potřebu plátce a pro jeho ekonomickou činnost nebo pro smíšené účely veřejnoprávních a neziskových subjektů, přičemž část je pro účely, kdy příjemce vystupuje jako osoba povinná k dani, půjde o plnění podléhající celkově režimu přenesení daňové povinnosti."

Je proto nutné, aby zejména územní samosprávné celky v rámci objednání stavebních prací nebo při uzavření příslušné smlouvy deklarovaly, v jaké pozici v daném případě vystupují, a případně, aby bylo poskytnuto i prohlášení. Citovaná informace je významná i pro příspěvkové organizace, které poskytují svou činnost zřizovateli bezúplatně "proti příspěvku na provoz", kdy vystupují rovněž v pozici osoby nepovinné k dani vůči dodavateli stavebních prací na spravovaném majetku zřizovatele, který nepoužívá pro svou ekonomickou činnost.

Pokud neziskové subjekty přijmou jako plátce stavební a montážní práce, které využijí i pro svoji ekonomickou činnost (bez ohledu na skutečnost, že se jedná o činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet), vztahuje se na ně režim přenesení daňové povinnosti. Pokud využití stavebních a montážních prací nebude jednoznačné nebo uvedené subjekty budou mít o budoucím využití plnění pochybnosti a předloží své DIČ, tj. deklarují se v pozici plátce, aniž by uvedené práce blíže upřesnily, uplatní se přenesení daňové povinnosti, a to na celý objem přijatých stavebních nebo montážních prací.

Z obsahu citované informace MF ČR a GFŘ lze dovodit, že pokud ÚSC nebo příspěvková organizace typu "technických služeb" přijme s místem plnění v tuzemsku od jiného plátce stavební a…