Ing. Martin Veselý, Ing. Ondřej Burian
NahoruPrávní úprava
V daňových zákonech nalezneme několik ustanovení, která jsou důležitá pro posouzení vlivů výdajů (nákladů) vynaložených na reklamu a propagaci.
Například v zákoně o daních z příjmů jde o ustanovení:
-
§ 24 odst. 1 ZDP, obecná pravidla uznávání daňových nákladů (výdajů),
-
§ 24 odst. 2 písm. zc), výjimka, kdy se "nedaňová" položka může stát daňově účinnou,
-
§ 25 odst. 1 písm. t), definice reprezentace,
-
pro fyzické osoby § 4 odst. 1 písm. f), podmínky pro osvobození cen z reklamní soutěže nebo reklamního slosování.
V zákoně o dani z přidané hodnoty například § 13 odst. 7 písm. c) ZDPH (výjimka pro drobné dárky a vzorky) a § 72 odst. 4 (striktní zákaz nároku na odpočet u reprezentace).
Náměty k účetnictví a odkazy na příslušná ustanovení naleznete v závěru článku.
NahoruVýdaje na reklamu
Výdaje na reklamu jsou obecně výdaji daňově uznatelnými, přestože nejsou výslovně uvedeny v § 24 odst. 1 ZDP. Účetní a daňový režim není příliš komplikovaný.
To znamená, že aplikuje standardní postupy uvedené v § 24 odst. 1 ZDP; zjednodušeně jde o věcnou a časovou souvislost výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Daňovým problémem proto může být určení toho, zda jde v konkrétním případě o výdaje na reklamu, nebo o výdaje jiného rázu (reprezentace, sponzoring), a dále dostatečné prokázání reklamních výdajů a jejich souvislosti se zdanitelnými příjmy.
NahoruCo je výdajem na reklamu
Definice reklamy je obsažena v jiných právních předpisech. Například podle § 1 odst. 2 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, se reklamou rozumí "oznámení, předvedení či jiná prezentace šířené zejména komunikačními médii, mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitostí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky."
Doslovně přesto tuto definici pro účely sledování výdajů převzít nelze, neboť takto je vymezena jen pro účely předmětného zákona.
Reklama je součástí šířeji vymezené propagační činnosti, přičemž propagací se rozumí cílevědomé působení zaměřené na výrobek či služby, které se snaží informovat i o podniku.
Existuje-li příčinná souvislost mezi výdajem na reklamu nebo propagaci a příjmy z prodeje zboží či služeb, jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Ve všech dále uvedených příkladech jde o reklamu či propagaci, byť každá reklamní akce sleduje odlišný dílčí cíl. Daňová uznatelnost vynaložených výdajů nebude zpochybněna, pokud je poplatník schopen prokázat, že pravým účelem vynaložení výdajů je skutečně reklama či propagace firmy nebo jejích produktů.
Cílem televizního šotu podávajícího informaci o uvedení nového modelu osobního automobilu na trh je zvýšení zájmu potenciálních zákazníků o tento model a úspěšné nastartování jeho prodeje.
Cílem rozhlasového šotu, který je pojat jako pozvánka na prodejní veletrh, je nepochybně zvýšení návštěvnosti veletrhu a zlepšení prodejnosti vystavovaných výrobků.
Také v reklamní akci typu "za pět zaslaných čárových kódů vystřižených z obalů sušenek obdržíte jedny sušenky zdarma" jde o zvýšení obratu z prodeje konkrétního výrobku.
Propagací je rovněž připomenutí značky, např. formou nápisu na mantinelech hokejového kluziště.
NahoruProkazování výdajů na reklamu
V praxi bývají z hlediska prokazování v daňovém řízení komplikované především výdaje z titulu účasti na různých reprezentačních večírcích a podobných akcích spojených s propagací firmy, např. formou umístění loga, osobní prezentace atd.
Na druhé straně si popíšeme situaci, kdy poplatník obhájil reklamní výdaje navzdory nesrovnalostem ve smlouvách a nestandardní cenové politice. Dokazování je individuální záležitostí a zvláště u vyšších částek by poplatník na ně měl být předem připravený, jak ukazuje výběr z několika judikátů Nejvyššího správního soudu (NSS).
Judikát
Jde o Judikát NSS č. 7 Afs 10/2007 – 55. Poplatník provozující realitní agenturu uplatnil ve významné výši výdaje z titulu firemní prezentace na společenské akci (vernisáž výstavy spojená s módní přehlídkou). Při daňové kontrole, která se o tyto výdaje blíže zajímala, mohl předložit jako důkazní prostředek kromě příslušné faktury a dokladu o úhradě pouze velmi stručnou smlouvu, nikoli už další důkazní prostředky (detailní kalkulaci ceny za reklamní služby, alternativní nabídky jiných reklamních agentur, svědecké výpovědi či fotodokumentaci z dané akce, který by dokládal rozsah a způsob prezentace, vyhodnocení efektu, který účast na akci přinesla pro podnikání poplatníka atd.). Předmětné výdaje proto nebyly uznány.
Nejvyšší správní soud potvrdil rozhodnutí krajského soudu, který shledal, že výdaje vynaložené podnikatelem na reklamu zprostředkovanou firmou A byly při porovnání s ostatní činností této zprostředkovatelské firmy značně vysoké. Dokumentace předložená v rámci dokazování nebyla dostatečná a ve své podstatě ukazovala na to, že ve skutečnosti se ani tak nejednalo o reklamu na zboží či služby podnikatele, jako o financování a propagaci hokejového klubu (formálně smlouvou o zajištění reklamy s firmou A). Také zde byly výdaje vyloučeny ze základu daně.
Judikát
Ve druhém případě se jedná o Judikát 2 Afs 44/2003 – 74, podle něhož nelze daňovou uznatelnost výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP podmiňovat tím, že by konkrétní výdaj musel být nutně přiřazen ke konkrétnímu příjmu či příjmům, resp. že by mezi daňovými výdaji a příjmy musel existovat vztah přímé úměry. Daňově účinný může být i takový výdaj, který nevedl k realizaci konkrétních příjmů, pokud přitom byl za účelem získání příjmů vynaložen. V případě výdajů na reklamu či propagaci má toto pravidlo dalekosáhlý význam, protože efekt reklamy je vždy do značné míry neurčitý.
Finanční úřad při kontrole neuznal výdaje na reklamu (několik propagačních akcí spočívajících v předvádění nových výrobků), aniž by přitom zpochybnil, že výdaje byly skutečně vynaloženy. Poplatník jen nebyl schopen prokázat, že vynaložené reklamní výdaje vedly ke zvýšení jeho tržeb.
NSS uvedl, že závěr kontroly je nesprávný. Jestliže by bylo možné na zvýšení tržeb za prodej propagovaných výrobků při kontrole poukázat, byl by to významný argument ve prospěch poplatníka. Pokud však vyšší prodeje realizovány nebyly, neznamená to automaticky neuznatelnost předmětných výdajů.
Judikát
Zajímavý spor (Judikát 8 Afs 144/2014 – 46), ve kterém byl poplatník rovněž úspěšný, se týkal reklamy na závodních vozidlech rallye. Situaci komplikovaly nejasnosti ve smlouvách (mezi subdodavateli byla sjednána reklama na dvou automobilech, ale ve skutečnosti byla fakturována jen za jeden) stejně jako celý řetězec firem, ve kterém se náklady nabalovaly a zejména vlivem jedné společnosti narostly do závratné výše. Odvolací finanční ředitelství proto napadlo rozsudek krajského soudu, který náklady na reklamu a propagaci posoudil jako daňové. NSS dal nicméně krajskému soudu za pravdu, poté co vyhodnotil následující body:
-
Výslechem svědka bylo zjištěno, že údaj na fakturách je správný a ve smlouvách ohledně třech závodů byla chyba. Soud konstatoval, že pokud nebylo sporu o tom, že žalobce objednal u dodavatele reklamu, kterou zaplatil a obdržel, není možné klást mu k tíži nedostatky smluvních ujednání mezi jednotlivými subjekty v dodavatelském řetězci. Tento důvod sám o sobě nestačí ke zpochybnění daňových výdajů.
-
Při posuzování daňové uznatelnosti je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo skutečně poskytnuto subjektem uvedeným jako dodavatel a zda právě on přijal úplatu za deklarované plnění. Rozhodné je faktické vynaložení deklarovaného nákladu.
-
Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej uznat za výdaj daňově uznatelný, jakkoli se jedná o krajní situaci, kdy standardní a zákonem předjímaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen (tzv. zásada materiální pravdy).
-
NSS uznal, že v průběhu obchodního řetězce skutečně došlo k enormnímu navýšení ceny za poskytnuté služby. Stěžovatel však k tomuto neuvedl žádné další podrobnosti či důkazy. Pouhá zmínka o "enormní" částce za pronájem reklamní plochy ještě nepředstavuje dostatečné zpochybnění ceny za poskytnuté plnění.
Judikát
V dalším vzorovém Judikátu, č. 9 Afs 126/2013 – 33, se do důkazní nouze naopak dostal daňový subjekt, který měl prokázat vynaložení 400 000 Kč na reklamu a propagaci na hokejbalovém stadionu. Občanské sdružení, jež mělo tuto reklamu zprostředkovat a inkasovat peníze, bylo nekontaktní a jeho předseda nebyl nalezen v registru obyvatel. Výpovědi svědků tuto reklamu nepotvrdily (jedna svědkyně ji dokonce výslovně popřela), fotodokumentace pořízena nebyla a ani v účetnictví hokejbalového klubu nebyly nalezeny důkazy o příjmech z pronájmu příslušných reklamních ploch a umístění reklamy na nich. NSS tak ve shodě s krajským soudem výdaje samozřejmě uznat nemohl. Jednoznačně konstatoval, že pouze formální doklady (byť bezvadné) k uznání výdaje nepostačují, neunese-li daňový subjekt důkazní břemeno. Prokázání výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP totiž ve sporných případech musí být prokázáno bez jakýchkoli pochybností.
NahoruVýdaje na reprezentaci
Obecně platí, že i výdaje vynaložené na reprezentaci podnikatele jsou součástí jeho propagace.
Z daňového hlediska jsou však tyto výdaje nedaňové. V § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jsou vymezeny pouze příklady jako "...zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary".
Pro hodnocení, zda konkrétní výdaj je výdajem na reprezentaci či nikoli, je tedy nutné vycházet z tohoto ustanovení, ve kterém jsou obsaženy určité charakteristické rysy odlišující tyto výdaje od běžných výdajů na reklamu.
Společnost uspořádala prezentační akci pánských svetrů a vest z nové kolekce. Za tím účelem si pronajala sál kulturního domu a moderování akce konferenciérem. Účastníkům akce byly zdarma roznášeny zákusky a minerálka. Při účtování výdajů byly výdaje na pohoštění uvedeny jako daňově neúčinné; naopak uznány byly výdaje na pronájem sálu, tisk propagačních tiskovin a služba konferenciéra.
O výdaj na reprezentaci jde i tehdy, daruje-li např. firma provozující autosalon svému obchodnímu partnerovi autorádio.
Něco jiného je ale reklamní akce typu "k vozu zakoupenému do konce měsíce autorádio zdarma". V takovém případě se o výdaj na reprezentaci nejedná, rádio totiž představuje součást ceny zboží (obdoba poskytnutí slevy). Hraniční případy je zapotřebí zkoumat opět individuálně, jak ukazují dva rozsudky Nejvyššího správního soudu.
Judikát
V kauze NSS (5 Afs 152/2004 – 55) posuzoval z hlediska reklamy vs. reprezentace ohňostrojnou produkci zobrazující logo firmy provedené v rámci prezentační akce pro klienty. Po vyhodnocení právních úvah dal za pravdu krajskému soudu, který posoudil výdaje na odpálený ohňostroj jako přímou reklamu a náklady na jeho realizaci tudíž jako daňově účinné. Nejvyšší správní soud úvahu krajského soudu rozšířil o odůvodnění, že nejsou naplněny charakteristiky plnění vyjmenovaných v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, která jsou typově zcela odlišná, neboť jsou určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby.
Judikát
V jiné kauze se NSS (5 Afs 170/2004 – 59) zabýval výdaji vynaloženými v rámci…
