2022.1100.1
Režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku
Olga Holubová
Režim přenesení daňové povinnosti (dále také "RPDP") byl zaveden, aby se předešlo daňovým únikům spočívajícím v neodvedení daně na výstupu při současném uplatňování odpočtu daně na vstupu. Plátce, který přijal zdanitelné plnění v RPDP, má totiž nárok na odpočet pouze tehdy, přizná-li daň na výstupu, kterou ve standardním režimu přiznává dodavatel. Tento režim však přináší výhody nejen pro stát, ale i pro samotné plátce, např. nezatěžuje cashflow, a má-li plátce plný nárok na odpočet, nemusí si příliš lámat hlavu se stanovením správné sazby daně v případech, kdy je to opravdu sporné. Obecná ustanovení k režimu přenesení daňové povinnosti jsou uvedená v § 92a ZDPH a použijí se pro všechna plnění, která do lokálního RPDP spadají a jimž se budu věnovat v dalším textu. Speciální ustanovení k RPDP najde plátce v §§ 92b až 92g ZDPH a také v příloze č. 5 a 6 zákona o DPH a v nařízení vlády č. 361/2014 Sb.
NahoruObecná ustanovení § 92a
V prvním odstavci § 92a ZDPH jsou obsaženy dvě pro plátce důležité informace:
-
daň v režimu přenesené daňové povinnosti má povinnost přiznat odběratel, je-li plátcem, a
-
daň se přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (nikoli ke dni přijetí úplaty).
Plátce, stavební firma, poskytuje službu spočívající v opravě omítek ve správní budově jiného plátce. Je sjednáno, že v dubnu odběratel zaplatí zálohu ve výši 50 % dohodnuté ceny a v květnu po ukončení a převzetí díla doplatí zbytek. Služba podléhá režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92e ZDPH, proto bude daň přiznávat odběratel.
Poměrně často se stává, že odběratel požaduje po dodavateli daňový doklad na základě zaplacení zálohy, ačkoli je srozuměn s tím, že daň bude přiznávat až k DUZP. Povinnost vystavit v daném případě daňový doklad zákon o DPH neukládá. Podle § 28 odst. 1 písm. d) ZDPH je třeba vystavit daňový doklad pouze v případě, že přijetí úplaty generuje povinnost přiznat daň, což není tento případ. Dodavatel sice může vystavit doklad, avšak tento doklad nebude dokladem daňovým ve smyslu zákona o DPH, půjde maximálně o běžnou stvrzenku.
Kdy se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije
Druhý a třetí odstavec § 92a ZDPH mají prakticky stejný obsah. Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty příjemce plnění nejedná jako osoba povinná k dani. Z textu vyplývá, že poskytovatel plnění, které za běžných okolností podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, musí být svým odběratelem zpraven o tom, v jakém postavení tento odběratel jedná. Jedině v tom případě totiž může uplatnit správný režim, tj. buď RPDP, nebo režim standardní. Riziko omylu hrozí zejména u neziskových subjektů a fyzických osob, které, přestože jsou plátci, jednají běžně i v postavení osob nepovinných k dani.
Podle daňové správy lze způsob jednání takového subjektu dovodit (a prokázat) i z obchodní dokumentace (smlouvy, objednávky atd.) dané transakce. Je-li v ní uvedeno DIČ odběratele, má se za to, že tento jedná v postavení osoby povinné k dani. Osobně bych na tento znak primárně nespoléhala, je jistější předejít případnému nedorozumění a tuto důležitou věc sjednat výslovně pro každý konkrétní obchod zvlášť.
Obec, plátce DPH, zadala stavební firmě výstavbu parkoviště. Dodavatel musí nejpozději při přijetí úplaty zjistit, zda provoz parkoviště bude v režimu ekonomické činnosti (tj. obec bude při sjednávání smlouvy vystupovat v postavení osoby povinné k dani) nebo v režimu výkonu veřejné správy (tj. obec bude vystupovat v postavení osoby nepovinné k dani). Jde o rozhodnutí, které je výhradně v kompetenci obce samotné, a dodavatel by měl trvat na tom, že bude odběratelem ohledně jeho postavení při sjednávání smlouvy závazně informován. V prvním případě se uplatní režim přenesení daňové povinnosti, ve druhém režim standardní.
A ještě poznámka k rozhodování odběratele. Není-li si obec jistá, jaký postup nakonec zvolí, je vždy výhodnější nakoupit službu v pozici osoby povinné k dani a uplatnit RPDP. Odběratel tak má jistotu, že rozhodne-li se pro tuto možnost, uplatní kdykoli později nárok na odpočet [možno i zpětně bez omezení dle § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH], v případě opačného rozhodnutí pouze přizná daň bez uplatnění odpočtu. Kdyby totiž obec vystupovala při nákupu služby v postavení osoby nepovinné k dani a poté by se rozhodla pro opak, nikdy by se už k odpočtu nedostala.
Fyzická osoba, plátce DPH, pronajímá nemovitosti, a to jak byty (nájem je osvobozený od daně), tak komerční objekty (zdaňovaný nájem). Stavební firma rekonstruuje objekt bytového domu, v němž jsou pouze osvobozené nájmy. V tomto případě se vždy uplatní režim přenesení daňové povinnosti, neboť nájem, byť osvobozený od daně, je ekonomickou činností. Proto se jednání pronajímatele ohledně nájmu považuje za jednání osoby povinné k dani.
Povinnosti odběratele
Podle § 92a odst. 4 ZDPH má odběratel (kromě přiznání daně) dvě základní povinnosti. Povaha té první je spíše formální. Je to uvedení daně v evidenci DPH. Důležitá je ta druhá, která odběrateli ukládá stanovení správné sazby daně a její výpočet. Z § 29 odst. 3 písm. d) ZDPH totiž vyplývá, že dodavatel v RPDP nemusí na daňový doklad uvádět sazbu a výši daně. Na toto ustanovení navazuje komentovaný čtvrtý odstavec, podle něhož za tyto dva údaje odpovídá příjemce plnění, což může vést ve výjimečných případech k určitým nesrovnalostem.
Dva plátci se sídlem v ČR sjednali provedení stavebních prací s místem plnění v ČR. Cenu a platbu však dohodli v měně EUR. Dodavatel uplatňuje pro přepočet na koruny měsíční pevný kurz, odběratel uplatňuje pevný kurz čtvrtletní. Jsou-li jejich kurzy pro přepočet v konkrétním obchodním případě odlišné, což lze předpokládat, vykáží v daňovém přiznání i v kontrolním hlášení navzájem odlišné hodnoty a zejména při vyšších částkách nemusí být rozdíl zcela zanedbatelný. S tím se musí smířit i správce daně, neb podle současného znění zákona nelze postupovat jinak.
Není plátce jako plátce
Osoba, která překročila obrat stanovený zákonem v § 6 ZDPH, se stává plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci překročení obratu, a to bez ohledu na to, zda splnila svoji registrační povinnost či nikoli. Je tedy plátcem ze zákona, i když přihlášku k registraci nepodala, aniž by to bylo veřejně zjistitelné. Mnohdy to netuší ani tato osoba sama. Podle pátého odstavce § 92a ZDPH se režim přenesení daňové povinnosti v takovém případě (tj. u neregistrovaných plátců) neuplatní, a to ani u dodavatele, ani u odběratele. Při dodatečné registraci se RPDP uplatní až ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je dotčená osoba registrována jako plátce.
Účetní zedníka podnikajícího jako OSVČ zjistila dne 3. května, že její klient je již od 1. ledna téhož roku plátcem DPH, poněvadž obrat pro povinnou registraci překročil již v listopadu předchozího roku. V důsledku tohoto zjištění byla podána přihláška k registraci s uvedením pravdivých údajů. Oznámení o registraci, podle něhož je plátcem od 1. ledna, zedník obdržel dne 29. května.
Veškerá jeho uskutečněná plnění za období od 1. ledna do tohoto data budou podléhat standardnímu režimu, a nikoli režimu přenesení daňové povinnosti, i kdyby režimu PDP za běžných okolností podléhala. A není rozhodné, zda zedník podá přiznání sám, nebo zda bude daň doměřena na základě daňové kontroly. Stejně se budou posuzovat i případné subdodávky stavebních prací, které zedník v daném období přijal. Uplatní se u nich standardní režim, jakkoli by za normálních okolností podléhaly režimu PDP.
Změna režimu v průběhu kontraktu
Jestliže plátci vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, na něž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti, použije se tento režim (PDP) při uskutečnění zdanitelného plnění pouze na částky, z nichž daň nebyla přiznána v rámci přijatých záloh (§ 92a odst. 6 ZDPH).
Obec staví kanalizaci, kterou bude sama provozovat. Není plátcem DPH, a proto její dodavatel, stavební firma, uplatňuje na přijaté zálohy na dílo standardní režim, tj. z každé přijaté zálohy přizná daň na výstupu. V průběhu výstavby se obec dobrovolně zaregistruje k DPH, neboť je zřejmé, že v důsledku provozování kanalizace stejně překročí obrat a status plátce DPH jí umožní, pokud jde o přijaté faktury za stavební práce, lépe pracovat s cashflow.
Od data registrace změní stavební firma svůj dosavadní postup. Z přijatých záloh ani z doplatku nebude přiznávat DPH. Obec naopak přizná daň ke dni uskutečnění plnění z částky, z níž daň nebyla dosud přiznána, tj. ze záloh zaplacených od data, kdy se stala obec plátcem, a doplatku.
I když zákon výslovně neupravuje postup v opačném případě, domnívám se, že i tehdy se bude postupovat obdobně. Vyplývá to z § 36 odst. 1 a § 37a odst. 1 ZDPH: (i) základem daně je vše, co plátce obdržel nebo má obdržet a (ii) od základu daně se odečtou částky, z nichž vznikla povinnost přiznat daň při jejich přijetí před DUZP.
Soukromá škola, plátce DPH, objednala u svého dodavatele notebooky za částku 150 tis. Kč. Dle smlouvy zaplatila zálohu ve výši 50 % kupní ceny. Dodavatel, plátce DPH, z přijaté úplaty před DUZP daň nepřiznal vzhledem k tomu, že objednávka přesahovala částku 100 tis. Kč stanovenou nařízením č. 361/2014 Sb. (podrobněji viz další výklad).
Ještě před dodáním předmětné elektroniky však škola podala žádost o zrušení registrace k DPH a stala se neplátcem. Po dodání notebooků obdržela fakturu – daňový doklad ve standardním režimu a dodavatel k DUZP přiznal daň z celé kupní ceny, včetně přijaté 50% zálohy, která původně nebyla zdaněna. Z přijaté zálohy mu totiž ke dni jejího přijetí nevznikla povinnost přiznat daň (§ 37a odst. 1 ZDPH), proto ji do základu daně při vyúčtování zahrnul.
V pochybnostech ve prospěch RPDP
Vzhledem k tomu, že uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti většinou závisí na správném zatřídění zboží či služeb do statistických klasifikací a že běžný plátce obvykle nedisponuje znalostmi a vědomostmi, které by mu toto zatřídění umožnily, dostal se v jedné z posledních novel zákona do § 92a sedmý odstavec. Ten plátcům poslouží právě v případech, kdy si se zatříděním nevědí rady a kdy se obvykle z důvodu eliminace rizik dodavatel kloní ke standardnímu režimu a odběratel naopak k RPDP. Podle tohoto ustanovení totiž mají-li dodavatel a odběratel důvodně za to, že zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Ďábel je skryt v sousloví "mají-li důvodně za to", z něhož sice vyplývá, že ustanovení nelze uplatnit na dodávku rohlíků, neboť důvod k takovému postupu by se hledal těžko, nicméně laický pohled na statistickou klasifikaci by mnohdy mohl odůvodnit i postupy, nad nimiž by odborník naopak minimálně pozvedl obočí.
Přesto nezbývá, není-li k dispozici jiná záchranná brzda, než se na toto ustanovení spolehnout s tím, že dodavatel bude schopen dohodu se svým odběratelem prokázat, např. ujednáním ve smlouvě či objednávce o uplatnění RPDP dle § 92a odst. 7 ZDPH z důvodu pochybností o správném statistickém zařazení zboží či služby. Tomu by měla samozřejmě předcházet prokazatelná snaha obou smluvních stran o pečlivé, byť laické, prostudování příslušné statistické klasifikace.
Je samozřejmě možné o zatřídění a určení správného postupu (tj. o závazné posouzení dle §§ 92h a 92i ZDPH – viz další text) požádat GFŘ, k tomu je však potřeba mít dostatek času a peněz. Bohužel obvykle přinejmenším jedna z těchto dvou položek chybí.
Plátce se zavázal k dodávce a montáži kogenerační jednotky. Součástí dodávky byly i určité stavební práce. Podle dodavatele se na dodávku režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje, neboť stavební práce nepřevažují. Odběratel naopak trvá na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, neboť si dodávku sám zatřídil do kódu 43.22.12. Nakonec se obě strany domluvily na RPDP s tím, že dohodu stvrdily písemně, a odběratel se v této souvislosti zavázal daň přiznat.
Trvalé režimy přenesení daňové povinnosti
Režimy přenesení daňové povinnosti, které v ČR fungují, můžeme rozdělit do dvou základních kategorií: (i) režimy trvalé a (ii) režimy dočasné. Posledně zmiňovaným již měla platnost skončit, ale byla prodloužena a lze očekávat další prodloužení. Jsou upraveny speciálně přílohou č. 6 zákona o DPH a nařízením vlády č. 361/2014 Sb. a dostaneme se k nim později. Trvalé režimy PDP se vztahují na dodání zlata, odpadů, nemovitostí, na stavební a montážní práce a na dodání zboží, které slouží jako záruka nebo jde o nucené prodeje z důvodů platební neschopnosti.
NahoruDodání zlata – § 92b
RPDP se použije jak na dodání zboží – zlata, tak i na poskytnutí služby – zprostředkování dodání zlata. Vztahuje se na dodání zlata o minimální ryzosti 333 tisícin (s výjimkou investičního zlata), které je neopracované, a má zejména podobu slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku, zlomků, smetků nebo odpadu.
Plátce dodává ryzí granálie obsahující 65 % zlata pro zdravotní účely zubní laboratoři pro výrobu inlayí, můstků, korunek apod. Uplatní se režim přenesení daňové povinnosti, je-li odběratel plátcem DPH.
Firma Zlatnické polotovary prodává zlato k výrobě šperků, mezi jiným i zlatý drát a plech o ryzosti 585 a 925/1000. Je-li zákazník plátcem DPH, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti.
Jak jsem už uvedla, na investiční zlato se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní, jeho dodání je totiž osvobozeno od daně dle § 92 ZDPH. Z tohoto pravidla však v § 92 odst. 4 ZDPH existuje výjimka, na základě které je dodání investičního zlata zdanitelným plněním, pokud se dodavatel pro zdanění rozhodne. Jde o situaci, kdy dodavatel sám investiční zlato vyrobí (nebo zlato přemění na investiční zlato). Rozhodne-li se dodavatel pro zdanění, uplatní se RPDP podle komentovaného ustanovení. Totéž…
