Mgr. Radmila Kulková
NahoruÚvod
S účinností od 1. 4. 2011 bylo do zákona o DPH začleněno nové ustanovení o ručení za nezaplacenou daň. Takto byl institut ručení přímo v úpravě DPH zakotven v ustanovení § 109 ZDPH. Později došlo přijatými novelizacemi k rozšíření typů zákonného ručení na DPH (dosud postupně 6 novelizací textu zákona o DPH k ručení).
Plátce DPH – konkrétněji příjemce zdanitelného plnění – ručí v zákonem přesně uvedených případech za daň ze zdanitelného plnění realizovaného v tuzemsku, která nebyla do státního rozpočtu zaplacena dodavatelem. Ručení příjemce zdanitelného plnění tvoří nejčastější případy ručení na DPH. Vedle toho může být ručitelem za nezaplacenou DPH ještě i tzv. oprávněný příjemce, a to v souvislosti s pořízením vybraných výrobků z jiného členského státu a následným prodejem těchto výrobků v tuzemsku.
NahoruPrávní úprava
Novelou zákona o DPH účinnou od 1. 1. 2013 došlo k rozšíření případů zákonného ručení za nezaplacenou DPH. Po této novelizaci je ručení v zákoně o DPH upraveno v aktualizovaném § 109 a kromě toho nově i v § 108a ZDPH (ručení oprávněného příjemce). V souvislosti s institutem ručení rozhodně nelze nezmínit § 109a – tzv. zvláštní způsob zajištění daně, které umožnuje eliminovat případné riziko ručení (viz Zajištění DPH).
S danou problematikou souvisí další ustanovení zákona o DPH, například k nespolehlivému plátci (§ 106a) a registru (§ 98) aj. Neméně významné jsou vybrané paragrafy Daňového řádu.
NahoruVýklad
Rozebíráme, kdy se ručí, resp. kdo ručí za neuhrazenou DPH. Po novele od 1. 1. 2013 lze rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, a kromě toho ručení třetí osoby.
V první části (A) jde o ručení příjemce zdanitelného plnění rozdělených do sedmi typových skupin. V části druhé (B) popisujeme tzv. ručení třetí osoby.
NahoruA. RUČENÍ PŘÍJEMCE ZDANITELNÉHO PLNĚNÍ
Příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň.
NahoruVznik a uplatnění ručení
Ručení odběratele vzniká již naplněním uvedených podmínek či okolností definujících ten který případ ručení (viz další text):
-
v případě 1., 2., 5. a 6. vzniká již okamžikem uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění,
-
u ručení popsaných pod body 3., 4. a 7. vzniká v okamžiku provedení popsané úhrady.
Ve faktické poloze, tj. že správce daně může po příjemci z titulu ručení požadovat úhradu, se ručitelský závazek může projevit, až když nebude daň z předmětného plnění zaplacena dlužníkem (dodavatelem) a její vymáhání se ukáže marným.
Nyní se budeme věnovat sedmi typovým případům.
1. Ručí, pokud naplnil tzv. znalostní test, čímž se rozumí, že v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:
-
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
-
plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,
-
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
Ručení v těchto případech lze uplatnit na zdanitelná plnění uskutečněná po 1. 4. 2011.
Podmínkou pro vznik ručení v tomto případě je znalost, resp. i potenciální možnost vědomosti o některé z právě uvedených okolností. Znalost o těchto okolnostech se posuzuje z hlediska kritérií podobných hodnocení zavinění. U ručení přitom postačuje i tzv. nevědomá nedbalost ohledně vědomosti odběratele – dostatečně je, že "jen" vědět měl a mohl o tom, že dojde ke zkrácení daně, vylákání daňové výhody atd.
Z hlediska dokazování toho, jestli příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl či mohl o výše popsaných skutečnostech, se postupuje podle daňového řádu. Správce daně bude v rámci rozhodovacího procesu pro aplikaci zákonných ustanovení o ručení (zákona o DPH a ustanovení daňového řádu k ručení – §§ 171 a 172 DŘ) prokazovat, že odběratel o důvodech nezaplacení daně vzhledem k okolnostem a ke svým osobním poměrům věděl nebo vědět měl a mohl.
Správce daně uplatní ručitelskou výzvu až po vyhodnocení, zda jsou naplněny uvedené podmínky. V tomto případě leží důkazní břemeno na správci daně.
Oproti právě uvedenému případu, kdy důkazní břemeno leží na správci daně je z pohledu důkazního břemene u ručení výjimkou případ ručení za DPH v dále uvedeném bodě, tj. při zjevně odchylné úplatě za zdanitelné plnění, a to navíc konkrétně jen u prokázání ekonomického opodstatnění odlišné ceny, které prokazují účastníci obchodního vztahu.
2. Ručí, pokud přijal plnění, kdy úplata za toto uskutečněné plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.
Tento případ ručení vychází z kauz daňových úniků založených na obchodování za zjevně neobvyklou cenu, která nemá ekonomické opodstatnění. I tento typ ručení je v zákoně o DPH, ve znění účinném od 1. 4. 2011, pro starší zdanitelná plnění jej tedy uplatnit nebylo možné.
Výchozí předpoklad pro vznik tohoto ručitelského vztahu je závěr, že sjednaná úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé, a to dále ve spojení s podstatným faktem, že taková zjevně odchylná úplata nebyla v daném případě ekonomicky opodstatněna. Pokud tedy plátce nakupuje zboží či službu za cenu, která je zjevně odlišná od ceny v danou dobu pro takové plnění obvyklé, je na něm, aby pamatoval na to, že z pohledu ručení musí být schopen doložit ekonomické opodstatnění pro přijetí plnění za takto neobvyklou cenu (ať již nižší nebo vyšší oproti obvyklé ceně).
Firma "A" nabízí plátci "B" atraktivní zboží za cenu, která je o 50 procent nižší než obvyklá cena stejného zboží v danou dobu na relevantním trhu. Ačkoli taková nabídka je bez znalosti důvodů pro tuto mimořádně nízkou cenu objektivně podezřelá, plátce "B" zboží nakoupí, aniž by ověřoval důvody nabídky v tak nízké ceně.
Pokud plátce "B" nedoloží, že nízká cena měla opodstatnění (např. protože šlo o nutný výprodej skladu firmy "A", která ukončovala svoji likvidaci atp.), ručí za daň případně z dodávky firmou "A" neodvedenou.
V návaznosti na právě uvedený příklad se jeví příhodné připomenout, že v článku Zajištění DPH uvádíme doplňující informaci pro daňové subjekty, které chtějí eliminovat rizika ručení – platí pro všechny případy ručení popsané v tomto textu, tedy i pro příklad výše uvedený, kde pokud by plátce B chtěl bez rizika ručení na DPH koupit zboží nabízené za podezřele nízkou cenu, může využít právě postupu popsaného v článku Zajištění DPH.
3. Ručí, pokud úhradu za přijaté zdanitelné plnění poskytl zcela nebo z části bezhotovostním převodem na zahraniční účet (účet vedený mimo tuzemsko).
Zákonné ručení za DPH se vztahuje v zásadě jen ke zdanitelným plněním uskutečněným s místem plnění v tuzemsku a uskutečněná mezi tuzemskými plátci. Pokud je za takovéto plnění výslovně vyžadována úhrada na bankovní účet vedený v zahraniční, jde o významný ukazatel potenciálního rizika nekalosti transakce.
Z toho vychází podstata tohoto třetího typu zákonného ručení za DPH, kdy ručí odběratel, který svému dodavateli za plnění uskutečněné v tuzemsku zaplatil bezhotovostně na zahraniční účet. Tento případ ručení je v zákoně o DPH s účinností od 1. 1. 2012, resp. z tohoto pohledu jej lze uplatnit u zdanitelných plnění, kde úhrada za toto plnění byla (zcela nebo i jen z části) provedena na zahraniční účet po 1. 1.2012.
Přestože zákon o DPH neobsahuje další podmínku vzniku ručení v případech úhrady na zahraniční účet (jinou než to, že tuzemské zdanitelné plnění bylo hrazeno na zahraniční účet), dovodila zde v mezidobí judikatura, že u tohoto typu ručení na DPH musí správce daně prokazovat naplnění tzv. vědomostního testu popsaného výše v bodě 1. Soud tento závěr dovodil i přesto, že platba na zahraniční účet sama o sobě představuje indikátor možné nekalosti transakce (viz výše) a rovněž přesto, že ručení za DPH při platbě na zahraniční účet je v zákoně zakotveno jako specifický typ ručení a je takto zcela samostatně vydefinován – nezávisle na ručení v případech zjištění naplnění vědomostního testu. K eliminaci rizik můžeme opět odkázat na zvláštní způsob zajištění daně v textu Zajištění DPH.
4. Ručí, pokud úhradu za přijaté zdanitelné plnění poskytl zcela nebo zčásti bezhotovostně na jiný bankovní účet než účet dodavatele zveřejněný správcem daně dálkovým přístupem z registru plátců DPH; a to pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění p. p., při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.
NahoruRegistr
Od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů (přesněji účtů u poskytovatelů platebních služeb), které používá k ekonomické činnosti.
Nejde o zakotvení povinnosti plátce mít bankovní účet, ale oznámit všechny bankovní účty (pokud je má), které používá v souvislosti s ekonomickou činností. Tato povinnost je upravena v § 96 ZDPH. Právě zde je současně uvedeno, že plátce může (nikoli musí) určit, která čísla jeho účtů používaných k ekonomické činnosti budou zveřejněna jako údaj z registru plátců. Takto plátcem určené bankovní účty správce daně zveřejní dálkovým přístupem.
Pokud plátce v přihlášce k registraci nebo při oznamování změn registračních údajů žádný takový svůj účet neurčí, bude zveřejněno, že žádné číslo účtu neurčil. Jestliže by takovýto plátce dostával za jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, bude ovšem jeho odběratel, který takovouto úhradu provede, vystaven riziku ručení za DPH z daného plnění, případně tímto plátcem (dodavatelem) neuhrazenou. Uvedené se týká všech plnění, kde celková úplata za ně (včetně případných záloh atp.) překračuje zákonem nastavený limit ve výši dvojnásobku částky pro tzv. povinně bezhotovostní platby.
Podle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž ručí každý odběratel, pokud za zdanitelné plnění zcela nebo i jen zčásti zaplatil na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění (dodavatele) zveřejněný správcem daně z registru plátců DPH a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti.
NahoruLimity
Zmíněné limity podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, jsou následující:
-
do 30. 11. 2014 ve výši 350 000 Kč,
-
od 01. 12. 2014 ve výši 270 000 Kč,
tzn., že dvojnásobek částky pro posouzení, jestli jde o zdanitelné plnění spadající svou výší do případů, kde lze při úhradě (i jen částečné) na nezveřejněný účet dodavatele, činí:
Posouzení dosažení limitu výše uvedeného se vztahuje k celkové částce úplaty za zdanitelné plnění (např. bez ohledu na zálohování) a ručení vzniká i při jen částečné úhradě na účet nezveřejněný u dodavatele v registru plátců.
Plátce A dodává v tuzemsku plátci B dílo za celkovou úplatu 550 000 Kč. Vystaví první fakturu na zálohu ve výši 200 000 Kč, faktura uhrazena v hotovosti, v dalším měsíci vystaví druhou fakturu na zálohu – opět ve výši 200 000 Kč, uhrazeno hotově, a konečně v dalším měsíci je dílo dodáno a vystavena konečná faktura na celé dílo s doplatkem k úhradě 150 000 Kč. Částka doplatku ceny byla podle údajů na faktuře uhrazena na účet plátce A, který ale plátce A neměl zveřejněn v registru plátců. Plátce B je takto potencionálním ručitelem, protože:
- se jednalo o zdanitelné plnění v celkové výši přesahující limit dvojnásobku výše uvedený a současně
- za toto zdanitelné plnění bylo zaplaceno na účet nezveřejněný u dodavatele v registru plátců.
To, že se jednalo pouze o částečnou úhradu, nemá pro vznik ručení význam, ručení vzniká, a to v rozsahu daně z celé částky zdanitelného plnění, tj. z hodnoty 550 000 Kč!
NahoruSpecifika skupina, factoring aj.
V souvislosti se zveřejňováním čísel účtu u plátců vzniká v praxi několik komplikovanějších situací daných specifikem buď na straně plátce, nebo s ohledem na zavedené postupy placení.
První z nich se týkají zejména skupin (§ 5a a násl. ZDPH).
Akciové společnosti "X", "Y" a "Z" jsou zaregistrovány jako plátce – skupina v DPH – pod jedním DIČ. V registru u správce daně měla tato skupina k 31. 12. 2012 evidován pouze účet č. 2222 patřící akciové společnosti "X" (používán k platbám DPH a k vratkám nadměrných odpočtů skupiny).
Ve skutečnosti ovšem každá společnost ze skupiny vystavuje doklady za plnění poskytnutá jiným subjektům, v dokladech všichni uvádí stejné DIČ, tj. DIČ skupiny, ale každá pak ve vystaveném dokladu uvede pro úhradu za plnění své číslo bankovního účtu.
Do konce února 2013 ale skupina neoznámila správci daně žádná další čísla účtů. Dne 1. 4. 2013 proto správce daně (ve smyslu přechodných ustanovení novelizace zákona v souvislosti s povinným oznamováním účtů) zveřejnil u dotčeného plátce – skupiny s DIČ XXX – jen číslo bankovního účtu 2222.
Protože dotčený plátce – skupina s DIČ XXX – nechtěla se svými odběrateli řešit námitky k riziku ručení a současně chtěla nadále používat pro úhrady za dodaná plnění účty všech tří svých členů, oznámila následně správci daně čísla účtů akciových společností "Y" a "Z", které správce daně zveřejnil a od okamžiku zveřejnění nehrozí odběratelům z titulu úhrady na tyto účty riziko ručení.
Skupina coby plátce podle zákona o DPH oznamuje své "bankovní spojení", včetně vlastníka účtu správci daně tak, že uvede všechny k ekonomické činnosti používané bankovní účty patřící zastupujícímu členu skupiny a rovněž tak účty všech svých členům. Tyto účty – pokud byly skupinou (plátcem) označeny ke zveřejnění – pak správce daně u skupiny zveřejní.
V případě, že příjemce zdanitelného plnění, v jehož prospěch uskutečnila zdanitelné plnění skupina, tj. plnění je poskytnuto pod DIČ skupiny, poskytne úhradu za toto plnění na kterýkoli z účtů zveřejněných správcem daně u skupiny, ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH nevznikne.
Další specifika či otazníky k tomuto typu zákonného ručení na DPH vznikají s ohledem na některé zavedené způsoby financování pohledávek, popř. specifika okolností jejich úhrad. Jde takto zejména o oblast faktoringových transakcí, postupování pohledávek, placení do notářské či advokátní úschovy nebo na vázaný účet a v neposlední řadě i při placení v exekučním nebo insolvenčním řízení vedeném vůči dodavateli. Všechny tyto situace jsou relativně podrobně z pohledu vazeb na vznik ručení za DPH popsány v Informaci GFŘ čj. 49 115/13/7001-21002-012287 ze dne 23. 10. 2013 zveřejněné na webu Finanční správy.
Společnost "Z" má uzavřenu dlouhodobou faktoringovou smlouvu, na základě které všechny své pohledávky postupuje faktoringové společnosti ještě před splatností. Cena za postoupení je ve výši nominální hodnoty každé pohledávky a s tím, že faktor má nárok na úhradu celé pohledávky přímo od odběratele společnosti Z a následně se se společností Z vypořádá (obdrženou úhradu zašle společnosti Z po odečtení předfinancování). Odběratelům je postoupení vždy řádně oznámeno. Za dodávku uskutečněnou společností Z je takto např. vystavena faktura na částku plnění 900 000 Kč s tím, že má uhradit na účet faktoringové společnosti (postoupení pohledávky je odběrateli oznámeno současně s doručením faktury).
Účet faktoringové společnosti je transparentním/klasickým bankovním účtem, odběratel na něj provede úhradu. Po přijetí úhrady od odběratele je transakce ze strany faktora…
