Ing. Zdeněk Burda
Sankce
Sankce jsou tzv. "příslušenstvím daně", což znamená, že sledují osud daně. Pokud tedy např. daňový subjekt vyhraje odvolání proti doměřené dani, zaniknou s tím i sankce s původním doměřením spojené (penále a úroky z prodlení). Ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – dále též "ZDP" – zakazuje je zahrnovat do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. (Výjimkou by byly případy, pokud by daňovému subjektu tyto sankce někdo uhradil – např. účetní, který chybu zavinil.)
Právní úprava
Druhy sankcí jsou popsány především v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném, znění (dále též "DŘ"). Některé sankce jsou pak definovány v konkrétních daňových zákonech (tak např. § 38w ZDP definuje pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, § 101h ZDPH stanovuje pokuty za porušení povinností souvisejících s kontrolním hlášením apod.). V takovém případě má přednost úprava konkrétního daňového zákona před obecnou úpravou v daňovém řádu. V některých případech dochází k uplatnění sankce dle daňového řádu, konkrétní daňový zákon však tuto sankci může modifikovat. (Tak např. § 38o ZDP snižuje pokutu za opožděné tvrzení daně určenou daňovým řádem na polovinu pro poplatníky, kteří mají z celkového základu daně více jak 50 % základ daně ze závislé činnosti. Pokuta pak činí jednu desetinu pokuty, která by byla vypočtena podle pravidel daňového řádu). Můžeme se také setkat se sankcemi, které sice stanovuje finanční úřad, ale daňovými sankcemi v pravém slova smyslu nejsou (např. pokuty za porušení zákona o účetnictví, jejichž pravidla nalezneme právě v tomto zákoně a nikoli v daňovém řádu).
NahoruI. DRUHY SANKCÍ HRAZENÉ DAŇOVÝM SUBJEKTEM
Nahoru1. Pokuty
Nahoru1.1 Pokuta za nesplnění oznamovací povinnosti dlužníka i plátce daně (§ 189 DŘ)
S touto pokutou se setkáváme při daňových exekucích srážkami ze mzdy. V praxi se může stát, že dlužník často mění zaměstnání a mohl by se tak exekuci vyhýbat. Proto daňový řád stanovuje povinnost pro dlužníka ohlásit změnu zaměstnavatele do 8 dnů. Obdobně plátce mzdy (zaměstnavatel) má stejnou lhůtu pro nahlášení nástupu do práce nového dlužníka či naopak ukončení práce dosavadního dlužníka nebo jeho nástup k jinému zaměstnavateli.
Pokud nejsou výše uvedené povinnosti splněny, hrozí pořádková pokuta (jak dlužníkovi, tak zaměstnavateli) do 50 000 Kč.
Nahoru1.2 Pokuta za porušení mlčenlivosti správce daně (§ 246 DŘ)
V daňovém řízení platí povinnost mlčelivosti, a to jak pro daňové subjekty i třetí osoby, tak pro správce daně.
Panu Novákovi je doměřena daň. Zdá se mu to nespravedlivé a kontaktoval sdělovací prostředky a popsal jim svou verzi případu. Pan Novák se porušení mlčenlivost nedopustil, protože o své vlastní daňové povinnosti hovořit může. Televizní redaktor navštívil finanční úřad, aby vyslechl verzi dané věci "z druhé strany". Pracovníci finančního úřadu však s redaktorem hovořit nemohou, porušili by povinnost mlčenlivosti.
Porušení mlčenlivosti je přestupkem, za který hrozí pokuta až do výše 500 000 Kč.
Správním orgánem příslušným k projednání přestupku je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje; v případě, že se povinnost mlčenlivosti vztahuje k činnosti více správců daně, projedná přestupek ten z nejblíže nadřízených správců daně, který zjistil podezření z porušení povinnosti mlčenlivosti jako první.
Mlčenlivost porušila paní Novotná, pracovnice Finančního úřadu pro Olomoucký kraj. Přestupek bude projednávat nadřízené Odvolací finanční ředitelství.
Nahoru1.3 Pořádkové pokuty dle § 247 DŘ
Nahoru1.3.1 Pořádkovou pokutu do výše 50 000 Kč
Uděluje správce daně tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že
a) navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek,
b) neuposlechne pokynu úřední osoby, nebo
c) navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní.
Pan Novák se zúčastnil jednání na finančním úřadě, což ho značně rozčílilo. Kontrolní pracovnici nazval hrubým výrazem ze zvířecí říše. Aby mohl dostat pokutu, musí být nejprve napomenut, pokud bude ve stejném duchu pokračovat, hrozí mu pokuta až do 50 000 Kč. Pan Novák by obdobnou pokutu (bez předchozího napomenutí) mohl obdržet i v případě, pokud by se zmíněným hrubým způsobem vyjádřil např. písemně v podání učiněnému správci daně.
Pokutu lze ukládat i opakovaně, pokud by její uložení nevedlo k nápravě. Správce daně na uložení pokuty má lhůtu jednoho roku od jednání pokutovaného, které vedlo k uložení pokuty.
Nahoru1.3.2 Pořádková pokuta do výše 500 000 Kč
Pořádkovou pokutu do 500 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně.
Pan Janata byl předvolán na finanční úřad k podání svědecké výpovědi. Bez omluvy se nedostavil. Hrozí mu pokuta až do výše 500 000 Kč.
U firmy VVV, s.r.o. probíhá kontrola. Tato firma obchodovala s firmou AAA, s.r.o. Finanční úřad zaslal výzvu firmě AAA, aby mu poskytla faktury zachycující obchodní činnost s firmou VVV. Firma AAA nereagovala. Hrozí jí tedy pokuta do výše 500 000 Kč.
Pokutu lze ukládat i opakovaně, pokud by její uložení nevedlo k nápravě. Správce daně na uložení pokuty má lhůtu jednoho roku od jednání pokutovaného, které vedlo k uložení pokuty.
Nahoru1.4 Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy (§ 247a DŘ)
Nahoru1.4.1 Pokuta do výše 500 000 Kč
Pokutu do výše 500 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo
a) nesplní registrační, ohlašovací nebo jinou oznamovací povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně, nebo
b) nesplní záznamní nebo jinou evidenční povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně.
Nahoru1.4.2 Pokuta za neodstranění vad podání
Tomu, kdo na výzvu správce daně neodstraní vadu podání podle § 74 odst. 1 písm. c) nebo d) DŘ, vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč.
O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení (= doručení) platebního výměru.
Správce daně může rozhodnout o zvýšení pokuty až na 50 000 Kč, pokud neodstranění vady podání podle § 74 odst. 1 písm. c) nebo d) DŘ závažně ztěžuje správu daní.
Pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.
Nahoru1.5 Společná pravidla pro řízení o pořádkových pokutách a pokutách za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy
Výše pokuty nesmí být v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní.
Pokutu je nutno uhradit do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí o jejím uložení.
Pokud nepřesahuje 5 000 Kč, je uhrazena provinilcem na místě a ten ji nerozporuje, pak správce daně uvede okolnosti jejího uložení a jejich výši do protokolu z jednání a proti pokutě se pak již nelze odvolat. Stejnopis protokolu musí dostat provinilec i bez vyžádání a na zaplacení pokuty musí obdržet stvrzenku, jejíž číslo je též uvedeno v protokolu.
Panu Novákovi byla stanovena pokuta 4 000 Kč za jeho hrubé výrazy při jednání. Pan Novák:
a) své jednání i pokutu uzná a zaplatí ji na místě (Pak se již nemůže proti ní odvolat a platí výše popsaný postup),
b) s pokutou nesouhlasí, pak se proti ní odvolat může, a to i když je nižší než zmíněných 5 000 Kč a jeho odvolání bude řešeno ve správním řízení.
Nahoru1.6 Pokuta za opožděné tvrzení daně
Tato pokuta se váže na pozdní podání přiznání (tedy formuláře přiznání) a nikoli k pozdnímu zaplacení daně. Pokud je pozdě podáno přiznání a zároveň i pozdě uhrazena daň, pak vznikají souběžně dvě sankce – pokuta za opožděné tvrzení daně a zároveň úroky z prodlení.
Povinnost uhradit pokutu vzniká, pokud byla povinnost podat daňové přiznání nebo dodatečné přiznání a přiznání nebylo podáno nebo bylo podáno pozdě. Zákon obsahuje toleranční lhůtu pro zpoždění s podáním přiznání v délce max. 5 pracovních dnů, kdy sankce není vyměřována.
Tato toleranční lhůta se vztahuje na pozdní podání daňového přiznání, nikoli však na pozdní podání kontrolního hlášení k DPH!
Pokuty ve vztahu ke kontrolním hlášením jsou řešeny v samostatné části tohoto textu. Od šestého pracovního dne zpoždění činí pokuta:
a) 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,
b) 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo
c) 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.
Pokud opožděnost podání vzniká v důsledku nepodání či opožděného podání hlášení, vyúčtování, následného hlášení nebo dodatečné vyúčtování, pak po uplynutí obdobné toleranční lhůty 5 pracovních dnů, od šestého pracovního dne zpoždění naskakuje pokuta ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.
V případě, že je některý z výše popsaných dokumentů podán opožděně, je z něj možno zjistit výpočtovou základnu pro stanovení pokuty. Pokud však není podáno vůbec, při výpočtu pokuty se pak použijí vždy výše uvedené horní hranice a pokuta činí nejméně 500 Kč.
Maximální výše pokuty nesmí být vyšší než 300 000 Kč.
Pokud by pokuta na základě výše uvedených pravidel vyšla menší než 1 000 Kč, nepředepisuje se a není nutno ji hradit.
Z následující tabulky zjistíme, při jaké výši daně a délce opoždění s podáním přiznání není pokutu za opožděné tvrzení daně nutno platit
Správce daně na pokutu vystaví platební výměr a je splatná do 30 dnů ode dne oznámení (doručení) platebního výměru.
Pravidla pro tuto pokutu se v průběhu let různě měnila.
Firma VVV, s.r.o. podala daňové přiznání k dani z příjmů na ztrátu 2 000 Kč o sedm pracovních dnů později, než měla. Pokuta dle daňového řádu činila v roce 2011 a 2012 – 500 Kč (zákon tehdy stanovoval nutnou minimální pokutu, od roku 2013 – 0 Kč (protože by vypočtená pokuta činila méně než 200 Kč), v současné době opět 0 (pokuta by činila méně než 1 000 Kč).
Nahoru1.6.1 Poloviční pokuta za opožděné tvrzení daně
Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud:
a) daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a
b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání daňového tvrzení.
Pan Novák podal daňové přiznání k dani z příjmů o dvacet dní později, než měl. Zatímco v roce
a) 2013 by byl nucen hradit pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 0,05 % denně od šestého do dvacátého dne prodlení,
b) od roku 2014 již jen v poloviční výši, tedy 0,025 %.
Pokud by však zpoždění v podání přiznání bylo delší třiceti dnů, pak jak v roce 2013, tak od r. 2014 by od šestého dne zpoždění je nutno hradit sankci ve výši 0,05 % daně denně. Snížení pokuty na polovinu by nebylo přípustné.
Pan Janáček se nejprve zpozdil v únoru s podáním přiznání k DPH za leden o deset dnů a poté podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob v papírové podobě až 30. dubna. Zatímco u daňového přiznání k DPH by podléhalo nižší sazbě pokuty ve výši 0,025 % denně, u druhého provinění – daně z příjmů by již zvýhodněná sazba nebyla přiznána a přesto, že zpoždění nebylo delší 30 dnů, bude uplatněna sankce 0,05 % denně.
Situace z tohoto příkladu však může být ještě komplikovanější:
Pro uplatnění poloviční sazby pokuty je zde nutno splnit obě následující podmínky současně:
a) daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a
b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.
Co když správce daně nebude mít v dubnu pokutu za opožděné podání daňového přiznání z února ještě vůbec vyměřenu? Pak hrozí, že nebude uplatněna poloviční sazba pokuty ani u prvního provinění, protože v době vydání platebního výměru na pokutu za pozdní podání přiznání za leden už bude zjištěno další provinění.
Firma VVV, a. s. podá v daném roce daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za leden o čtyři pracovní dny později, za květen o dvacet pracovních dnů později. Protože první provinění se vejde do "toleranční" lhůty pěti pracovních dnů, pokuta vyměřena nebude. Ve druhém případě však již bude pokuta vyměřena v plné výši (nikoli v poloviční).
První prodlení je sice bez sankce, ale stále jde o prodlení, proto je druhé prodlení již s pokutou v plné (a nikoli poloviční) výši!
Nahoru1.6.2 Pokuty za opožděné podání kontrolních hlášení na DPH
Zákon o DPH má ve svém § 101h ZDPH speciální úpravu pro kontrolní hlášení, která má přednost před daňovým řádem.
Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši
a) 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván,
b) 10 000 Kč, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl správcem daně vyzván,
c) 30 000 Kč, pokud jej nepodá na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, nebo
d) 50 000 Kč, pokud jej nepodá ani v náhradní lhůtě.
Správce daně vystaví na pokutu platební výměr a současně ji předepíše do evidence daní.
Dále správce daně případně uloží pokutu do 50 000 Kč plátci, který na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení.
Pokud plátce DPH nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daně z přidané hodnoty, hrozí mu dokonce pokuta do 500 000 Kč.
Pokuty jsou splatné do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě (Pokud je proti rozhodnutí o pokutě podáno odvolání, nejsou zatím v právní moci.).
U pokut, kde je uvedeno "do", je její konkrétní výše na rozhodnutí správce daně, přitom by pokuta neměla být v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daně z přidané hodnoty. Při tom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce daně.
Nahoru2. Penále
Penále je sankce za to, že daňovému subjektu byla doměřena daň (typicky na základě výsledků kontroly). Není však jedinou sankcí. Kromě penále totiž bude daňový subjekt potrestán dále úroky z prodlení, a to od doby, kdy původně měla být daň uhrazena (typicky ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání, a to až do doby, kdy daň skutečně uhradí).
Naproti tomu penále není vázáno na uplynulý čas, ale hradí se z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši:
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo
c) 1 %, je-li snižována daňová…
