Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
V tomto textu rozebíráme mechanismus fungování DPH u přeshraničních služeb, tj. poskytovaných přes hranice mezi státy Evropské unie ("EU") anebo se třetími zeměmi ("3Z").
NahoruPrávní úprava
Základní informace nalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty zejména v následujících paragrafech:
-
§§ 9 a 9a ZDPH, které jsou pro naše téma klíčové, místo plnění u služeb,
-
§§ 10 až 10i upravující specifika určení místa pro vybraná plnění,
-
§ 14 poskytnutí služby,
-
§ 24, kdy je povinnost přiznat daň z přijaté služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku,
-
§ 24a vymezující uskutečnění plnění a povinnost přiznat plnění pro službu mimo tuzemsko,
-
§ 27 a násl. popisující pravidla pro vystavování daňových dokladů,
-
§ 67 osvobození služby do třetí země,
-
§ 102 postupy platné pro Souhrnné hlášení a
-
§ 108 rekapitulace, kdy je povinnost přiznat daň nebo zaplatit daň.
Nezapomeňte nahlédnout též do úvodních ustanovení, například § 3 Územní působnost a § 4 Vymezení základních pojmů, § 36 Základ daně a dalších paragrafů upravujících obecná pravidla fungování daně z přidané hodnoty.
NahoruSlužba jako uskutečněné plnění
Je takto definována v § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH. Vedle dodání zboží je uskutečněním plnění i poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. To znamená, že poskytovatel jedná v rámci své ekonomické činnosti, nikoliv jako například osoba "soukromá". Poskytnutí služby je v § 14 ZDPH v obecné definici vymezeno jako "všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží".
NahoruEU a 3Z
V souvislosti s poskytováním služeb se zaměříme na výklad vztahů při poskytování služeb:
-
v rámci EU (obecný princip podmínky pro odpočet DPH, místo plnění, pozice osob povinných k dani a výjimky podle typu plnění) – část "1", a
-
ke třetím zemím, tj. na situace, kdy zahraničním partnerem není subjekt z EU, ale ze třetí země – část "2",
-
v závěrečné třetí kapitole uvádíme pouze základní informace k problematice jednoho správního místa, neboť je toto téma podrobně popsáno ve stejnojmenném článku.
NahoruNovely
V konsolidačním balíčku nenalezneme k našemu tématu žádnou specifickou novinku, zásadní úpravy byly naposledy provedeny novelami zákona o DPH účinnými v roce 2021.
Doplníme si, že mnoho pravidel platných pro "EU" a "3Z" je shodných, proto se již ve výkladu u subjektů v EU na několika místech zmíníme o zahraničních osobách ("ZO"), což je podle definice v § 4 odst. 1 písm. g) zákona o DPH osoba povinná k dani, která nemá na území Evropské unie ani sídlo ani provozovnu. Na druhé straně nerozebíráme problémy vlivu Brexitu, kterému je věnován samostatný článek.
Nahoru1. SLUŽBY Z/DO EU
Vysvětlíme si v úvodu obecná pravidla určení místa plnění u těchto služeb (1.1), a specifická pro vybrané služby (1.2). Dále si uvedeme navazující procesní postupy (1.3).
Princip u služeb
Zákon stanoví pravidla pro určení místa plnění, návazně vymezuje osoby povinné přiznat daň a stanoví případné další navazující povinnosti. Pro služby v EU platí následující schéma:
V rámci služeb poskytovaných přeshraničně v rámci EU dochází k přenosu daňové povinnosti – resp. místo plnění se u B2B služeb určuje podle příjemce a je tedy ve státě příjemce služby, který má i povinnost daň přiznat. Pro vysvětlení navážeme na předchozí schéma:
- Je-li poskytovatel služby osoba povinná k dani v České republice (P.CZ) a příjemcem služby osoba povinná v EU (P.EU), pak šipka znázorňující přesun daňové povinnosti (reverse charge) míří do EU.
- Poskytuje-li plnění osoba P.EU pro P.CZ, je tomu samozřejmě naopak - místo plnění tady bude v CZ a povinnost přiznat daň má příjemce P.CZ.
Existují konkrétní výjimky podle § 10 zákona o DPH a násl. ustanovení, které jsou rozebrány v dalším textu.
V zásadě řešíme status subjektů: "osob povinných k dani", nikoliv nutně osob registrovaných k dani. Na druhé straně mohou mít uskutečňované přeshraniční služby vliv na povinnost registrace jako identifikované osoby (viz část 1.3).
V praxi postupujeme tak, že si nejdříve ověříme status příjemce a následně řešíme charakter poskytované služby. Identifikace příjemce by neměla být problémem, zpravidla se doloží příslušným DIČ (VAT ID).
Navazující výklad doplňuje rozsáhlý text článku Místo plnění.
Nahoru1.1 Obecná pravidla určení místa plnění u služeb
Podle § 9 odst. 1 a odst. 2 ZDPH je uplatňována zásada, že místo plnění při poskytnutí služby:
-
osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba (příjemce) sídlo nebo místo podnikání,
-
osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání.
NahoruOsoba povinná k dani
Aby nemohlo dojít k nejasnostem, v § 9 odst. 3 ZDPH je pro účely určení místa plnění při poskytnutí služeb doplněno vymezení k osobám povinným k dani (již v roce 2019 doplněno: "...která jedná jako taková...").
Za osobu povinou k dani, která jedná jako taková, se pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby, považuje:
-
osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně,
-
právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
Pokud se ve vztazích objeví fyzická osoba, může vzniknout problém s její "klasifikací", zda je osobou povinnou nebo nepovinnou k dani ("N").
Pan Nowak je daňovým poradcem ve SRN. Vystupuje-li v obchodních vztazích z pozice své profese, je osobou povinnou k dani. Při soukromých privátních aktivitách je osobou nepovinnou k dani.
NahoruProvozovna DPH
Specifický přístup se uplatní při existenci provozovny DPH. V případě určení místa plnění podle bodu 1.1, je-li služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než je její sídlo, místo plnění je místo, kde je tato provozovna umístěna.
Provozovnou se v tomto případě rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby poskytované pro potřebu této provozovny, protože je "dostatečné stálá a má vhodné personální a technické zdroje".
V praxi dochází k záměnám při testování vzniku provozovny – ta je pro účely daně z přidané hodnoty, popsané v § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH obecnou definicí a může, ale nemusí být totožná se stálou provozovnou (pro ZDP).
Společnost Rada má své sídlo v Brně, a to také deklaruje svým obchodním partnerům. Ředitel společnosti bydlí v Bratislavě a řadu aktivit ve Slovenské republice vykonává osobně – k dispozici má kancelářské prostory a asistentku. V souladu s pravidly zamezení dvojího zdanění nevzniká na území SR stálá provozovna (typ činnosti). Pro účely DPH však na Slovensku provozovna existuje.
V zákoně o DPH máme k dispozici ještě jednu definici provozovny – obecnou ve výše zmíněném ust. § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH. Definice provozovny, daná konkrétně pro určení místa plnění právě při poskytování služeb podle v § 9 odst. 1 ZDPH, je tato: rozumí se jí organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřeby této provozovny, protože je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Podle § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH se pak provozovnou rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Rozdíl obou definic je patrný, definice provozovny pro účely místa plnění podle § 9 odst. 1 je volnější, stačí i jen dostatečnost pro přijímání a využití služeb této provozovně poskytované.
Také pro určení místa plnění u přeshraničních služeb je tedy důležitá existence provozovny – viz 1.2. Je-li služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se na jiném místě, než kde je její sídlo, opět je místo plnění podle umístění této provozovny.
Pojem provozovna nalezneme také v § 110b odst. 3 zákona o DPH. Tam zakotvená definice je pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa a jde o definici doplňkovou, platí současně vedle obecného vymezení provozovny DPH. Podle této doplňkové definice se za provozovnu se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa považuje i ta organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat plnění, která jsou uskutečňována pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Nahoru1.2 Typy plnění a pozice příjemce
Základní princip určení správného místa plnění podle pozice daňových subjektů jsme si uvedli v předchozím textu. Pro posouzení vzniku povinnosti přiznat daň je dále rozhodující typ plnění (typ služby), neboť existuje řada výjimek, některé z nich jsou dále založeny na pozici příjemce plnění.
V dalším textu si uvedeme několik plnění a stanovíme místo, kde bude přiznána daň podle § 10 a násl. ZDPH. Proto se někdy přenese nebo nepřenese daňová povinnost do jiného členského státu, kde je sídlo nebo místo poskytovatele služby.
Společnost Rada poskytla poradenské služby (nejsou uvedeny v § 10 a násl. ZDPH) francouzské společnosti, osobě povinné k dani ve Francii. V souladu s ustanovením zákona o DPH dochází k přenosu daňové povinnosti na příjemce služby, proto dojde ke zdanění DPH ve Francii, kde je i místo plnění.
NahoruTypy plnění
Uvádíme stručný přehled vybraných typů plnění a konkrétní daňový režim.
V tabulce jsme uvedli pouze několik zásadních parametrů pro určení místa plnění.
Je nutné se seznámit s přesným zněním zákona a aktuálními výklady. V zákoně není toto téma jednotně zpracováno, prolínají se vztahy v EU s vazbami se třetími zeměmi. Níže komentujeme výše označené typy služeb (1.2.1 až 1.2.4). Plnění podle § 10h ZDPH rozebíráme dále v části 2.1.
V poměrně obsáhlém výčtu pro specifika určení místa plnění schází ustanovení zákona o DPH (až na spíše okrajové případy v § 10h) například reklamní služby, pro které proto uplatníme standardní pravidla pro určení místa plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Jsou-li poskytovány tzv. komplexní služby, je posouzení složitější, viz část 1.2.5.
Nahoru1.2.1 Nemovitosti
Pro služby související s nemovitými věcmi platí jednoduché, logické pravidlo – rozhoduje, kde se nemovitá věc nachází.
Firma Stavba.CZ, měsíční plátce DPH, provedla opravy na nemovitosti v Berlíně pro osobu registrovanou k dani ve SRN. Místo plnění je automaticky v SRN, kde je tato nemovitost umístěna.
NahoruSlužby související
Službou přímo související je nejen výše uvedená oprava nemovitosti a navazující například stavební dozor. V zákoně o DPH nalezneme druhý odstavec, ve kterém se definuje, co je službou vztahující se k nemovitosti. Uvádí se odkaz na Prováděcí nařízení Rady EU: taková služba má mít "dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí".
Plátce DPH společnost Znalci.CZ poskytne poradenské služby jasně související s nemovitostí společnosti Steuer – osobě povinné k dani ve SRN. Místo plnění je ve SRN, kde je tato nemovitost umístěna.
Za další služby přímo související rozumíme údržbu nemovité věci, pacht nebo nájem, poradenské služby typu odhadců, realitních kanceláří, architektů, projektů, ale také poskytování ubytování.
Za služby přímo nesouvisející je možné považovat následující: skladování zboží, reklamní služby, správa portfolia nemovitostí. Některé druhy poskytovaných služeb jsou a budou hraniční.
Například projekt pro nemovitou věc, není-li určena pro danou konkrétní parcelu, není službou související s nemovitostí. Také pouhé zprostředkování ubytování nepatří mezi tyto služby, jestliže zprostředkovatel jedná jménem a na účet jiné osoby.
NahoruNemovitá věc v ČR
Doplníme si výklad o případy, kdy je nemovitá věc umístěna v České republice.
Firma Stavba provedla údržbu na nemovitosti v Praze, není důležité, že příjemcem plnění je osoba nepovinná k dani – kritériem je místo plnění, proto se jedná o zdanitelné plnění a místem plnění je Česká republika.
Příjemcem plnění není plátce, proto nelze uplatnit režim reverse charge, tj. přenos daňové povinnosti, na který jsme si již zvykli u stavebně-montážních prací.
Pokud by v předchozím příkladu tyto práce provedla osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, třeba firma BAU.DE, její povinností by bylo přiznat daň podle § 108 zákona o DPH.
NahoruNemovitost v EU
Vrátíme se k prvnímu příkladu (Berlín), příjemcem byl plátce DPH ve SRN. Kdyby jím byla osoba nepovinná k dani, daň musí přiznat poskytovatel. Postup je obdobný jako u předchozího příkladu.
Někdy se zaměňuje dodání zboží s instalací a montáží (tedy službou) s poskytnutím služby jako takové. Na druhé straně, kdyby tuzemský subjekt dodal montovanou stavbu do jiného členského státu, daňová pravidla by byla obdobná – místo plnění v JČS, i když stanovena podle § 7 odst. 6 zákona o DPH.
Nahoru1.2.2 Kultura, vzdělávání aj.
Určitou zvláštnost obsahuje ustanovení § 10b ZDPH.
Společnost Porady.CZ zorganizovala dvě vzdělávací akce pro osobu povinnou k dani v Rakousku. Místo plnění je "místo konání", jde-li o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním.
Obdobně se posuzuje místo plnění (tj. podle místa konání), je-li příjemcem této služby osoba nepovinná k dani a předmětem služby je konkrétní v zákoně uvedený typ služby včetně služby související.
Plátce DPH, společnost Zábava, připravila pro hosty ze zahraničí speciální koncert v Rudolfinu. Místo plnění je tuzemsko.
Kdyby tato společnost zajistila, organizovala pro tyto osoby nepovinné k dani obdobný koncert v Linci, místo plnění je samozřejmě v Rakousku. A poskytovatel musí přiznat daň v tomto jiném členském státě.
NahoruVýstavy
Velmi často tuzemský subjekt zajišťuje služby – výstavy pro jiné české subjekty.
Firma Stánek.CZ organizuje účast (nikoli oprávnění ke vstupu) na reklamním veletrhu v Hannoveru pro plátce DPH firmu Aplikace.CZ. Příjemcem služby je osoba povinná k dani v CZ, proto je místem plnění tuzemsko, a to podle výše rozebraného obecného kritéria.
Nahoru1.2.3 Nájem dopravního prostředku
Pro praxi trochu komplikované ustanovení, neboť se mimo jiné odlišuje nájem dopravního prostředku:
U krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místem plnění místo,…
