Ing. Otakar Machala
NahoruPojem
Směna majetku představuje jednu z četných možností, jak v podnikatelské praxi zcizit stávající majetek a nabýt majetek nový. Ačkoliv z účetního a následně i daňového pohledu byla směna majetku v poslední době poměrně frekventovaným tématem, není její právní úprava nijak rozsáhlá a složitá.
NahoruPrávní úprava
Směnná smlouva je upravena v §§ 2184 až 2188 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen "NOZ."). Zde se konstatuje, že každá ze smluvních stran je považována:
-
ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající,
-
ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující,
a že na případy, kdy si smluvní strany směňují věc za věc, se přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě.
V návaznosti na právní úpravu směnné smlouvy stanovují účetní předpisy v Českém účetním standardu č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek v odstavci 5.1.4. výši nákladů a výnosů obou smluvních stran.
NahoruMetodika
Platí, že:
-
nákladem každé strany je zůstatková cena majetku ke směně předaného,
-
výnosem je cena majetku směnou pořízeného.
Zatímco zůstatková cena, a tím i nákladová položka, je lehce zjistitelná v účetnictví každého subjektu, cenou majetku získaného směnou, tj. výnosovou položkou, je buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.
Pravidlo, že výnosem je cena majetku směnou pořízeného, neplatí v případě, kdy je rozdíl mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou uhrazen. Výnos na straně nabyvatele se v takovém případě snižuje o hrazenou částku. Naopak na straně prodávajícího, tj. osoby, která platbu obdrží, se výnos o hrazenou částku zvyšuje. Účtování vyplývá z příkladu uvedeného níže.
NahoruReprodukční pořizovací cena
Za reprodukční pořizovací cenu přitom § 29 odst. 1 písm. d) ZDP považuje cenu určenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Účetní předpisy, konkrétně zákon o účetnictví v ustanovení § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ, definují reprodukční pořizovací cenu jako cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Viz též Oceňování v účetnictví.
Uvedený postup přitom odpovídá i soukromoprávním předpisům.
Občanský zákoník v § 2085 odst. 2 NOZ umožňuje uzavření kupní, a tedy i směnné smlouvy (viz § 2188 NOZ) s projevem vůle smluvních stran neurčit kupní cenu. V tomto případě se postupuje podle § 2085 odst. 2 NOZ a platí, že za ujednanou kupní cenu se považuje cena, za niž se týž nebo srovnatelný předmět v době uzavření smlouvy a za obdobných smluvních podmínek obvykle prodává v případech, kdy cena není ve smlouvě dohodnuta a není ani stanoven způsob jejího určení. Jinými slovy, jestliže cena není ve směnné smlouvě dohodnuta, bude určena dle zákona o oceňování majetku.
Podnikatel pan Homolka uzavřel v roce 201X dvě směnné smlouvy. První z nich uzavřel s podnikatelem panem Tobolkou a týkala se směny nemovitosti – skladu v centru města za srovnatelnou nemovitost, tj. sklad na okraji tohoto města. Okraj města vyhovoval panu Homolkovi lépe z důvodu lepší dopravní přístupnosti pro vozidla zásobování. Pan Tobolka ocenil nepatrnou vzdálenost skladu v centru města od celnice, neboť většina jeho zboží pocházela z dovozu ze třetích zemí. Ve smlouvě byla dohodnuta cena obou nemovitostí shodně ve výši 5 000 000 Kč. Údaje potřebné pro účtování jsou uvedeny v následující tabulce:
Účtování u pana Homolky:
Účetní výsledek hospodaření z této operace bude tedy u pana Homolky zisk ve výši 200 000 Kč. V rámci daňového přiznání k dani z příjmů ovšem pan Homolka ještě zohlední daňovou zůstatkovou cenu, která převyšuje zůstatkovou cenu účetní, tj. 504 000 Kč, takže daňově vykáže ze směny majetku ztrátu ve výši 304 000 Kč.
Účtování u pana Tobolky:
Pan Tobolka vykáže ze směny majetku účetní zisk ve výši 1 300 000 Kč. Daňový zisk (základ daně) z této operace pan Tobolka vykáže ve výši 1 328 000 Kč, neboť v rámci daňového přiznání k dani z příjmů musí uplatnit ještě připočitatelnou položku ve výši 28 000 Kč, tj. rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou.
Často se ovšem stává, že nedochází ke směně majetku zcela totožné hodnoty. V takovém případě smluvní strana, která nabývá majetek vyšší hodnoty, musí rozdíl doplatit v penězích.
Vyjdeme z předchozího příkladu, avšak budeme předpokládat, že cena 6 000 000 Kč bude platit u původní nemovitosti pana Homolky. Cena původní nemovitosti pana Tobolky bude dohodnuta na 4 000 000 Kč. Účtování by proběhlo následovně:
Účtování u pana Homolky:
Vykázaný daňový základ bude v tomto případě o 1 mil. Kč vyšší. Daňová ztráta se tak změní na kladný základ daně 696 000 Kč.
Účtování u pana Tobolky:
Daňový základ pana Tobolky bude podstatně nižší, neboť na směně již z účetního hlediska tolik nevydělal. Základ daně bude nižší o 1 000 000 Kč, a bude tedy činit 328 000 Kč.
1. V příkladech neuvažujeme o výši odpisů (ať už polovičních daňových v roce směny nebo o nových ročních daňových odpisech) a také neúčtujeme o dani z nabytí nemovitých věcí, případně dani z přidané hodnoty. Pro zjednodušení je vynechána při pořízení majetku účtová skupina 04.
2. V případě, že by cena ve smlouvě mezi panem Homolkou a panem Tobolkou sjednána nebyla, účtovalo by se v rámci výnosových účtů na základě ocenění obou nemovitostí dle zákona o oceňování majetku.
NahoruDaň z příjmů
Z daňového pohledu se lze tázat, na základě jakého ustanovení vůbec podléhá zaúčtovaný výnos ze směny majetku v rámci podnikání dani z příjmů. U fyzických osob je tímto ustanovením § 3 odst. 2 ZDP, podle kterého se příjmem…
