Ing. Jan Ambrož
Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví podle účetních principů (účetních metod) a zpracovávat účetní závěrku, která je hodnověrná, resp. v kontextu § 7 ZoÚ, zákona o účetnictví je připravena tak, aby: "...podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky..."
Podle zákona o účetnictví jsou účetní jednotky také povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů. Podle § 4 odst. 11 ZoÚ jde například o odpisový plán, účtový rozvrh aj. Je zřejmé, že musí být k dispozici informace o použitých metodách a pro tyto dokumenty se vžil pojem směrnice, který přitom v žádném účetním předpise nenalezneme.
NahoruPrávní úprava
Ve výkladu budeme čerpat z účetních norem, zejména zákona o účetnictví a dále z Vyhlášky (dále i "PVZÚ") a Českých účetních standardů. V několika případech upozorníme na vazbu s konkrétními ustanoveními zákona o daních z příjmů a zákona o dani z přidané hodnoty.
V článku se přímo odkazujeme na některé důležité paragrafy výše uvedených norem. Odvoláváme se též na Pokyn D-22.
Novely
V několika případech upozorňujeme na novinky v účetních předpisech, i když většinou pouze zpřesňují původní znění.
Výklad
Text jsme rozdělili do tří kapitol. V první zdůrazníme význam a smysl účetních směrnic. Zásady pro jejich zpracování a obecný přehled uvádíme v kapitole druhé. Závěrečná třetí část obsahuje komentované vybrané směrnice.
Nahoru1. SMYSL A VÝZNAM SMĚRNIC
Je opravdu povinností účetní jednotky doložit použití té které metody. Toto tvrzení lze dovodit z mnoha paragrafů účetních předpisů.
Účetní jednotky jsou povinny stanovit ve vnitřních směrnicích konkrétní postupy, kterými se řídí v řadě taxativně vymezených oblastí. Prostor, jenž je pro účetní jednotku vytvořen, je tak limitován příslušnými ustanoveními účetních předpisů, zejména zákonem o účetnictví, Vyhláškou a Českými účetními standardy.
Pojem "vnitřní předpis"
V textu používáme zavedené názvosloví "(účetní) směrnice", v účetních předpisech se setkáme též s pojmem "vnitřní předpis", viz novelou upravený text Českého účetního standardu č. 004, článek 2.2.
Dále se zaměříme na propojení teorie s praxí (1.1), právo volby účetní jednotky (1.2) a vazby účetní závěrky, účetních metod s daněmi, EET a GDPR (1.3).
Nahoru1.1 Teorie vs. praxe
V odborné veřejnosti je velice diskutovanou otázkou, zda povinnost účetních jednotek popsat své účetní postupy ve vnitřních směrnicích není samoúčelná. Pomineme-li do značné míry formální stránku věci u řady směrnic, musíme dojít k závěru, že kvalitní směrnice, v nichž účetní jednotka určí svá vnitřní pravidla metodiky účetnictví, jsou jen ku prospěchu věci.
Účetní jednotka předložila auditorovi x-desítek účetních směrnic, které snadno získala od jedné účetní firmy. Na internetu nabízená verze skutečně obsahuje "všechny směrnice". Ale pro auditora se ukázaly směrnice jako nepoužitelné, neboť obsahují kopie textů účetních předpisů s opakujícím se úvodem: "...účetní jednotka používá dále uvedené účetní metody...."
Smysl vnitřních předpisů je mnohdy omylem zaměněn; zdůrazněna je formální stránka, a tak se v praxi setkáváme často s výše uvedeným doslovným opisem účetních a daňových zákonů. Cílem má naopak být stanovení vnitřních pravidel, která sice odpovídají obecným předpisům, jsou ale přizpůsobena, tj. ušita na míru té které účetní jednotce.
Nahoru1.2 Právo účetní jednotky rozhodnout
V účetních předpisech je na mnoha místech nabídnuto vedení účetní jednotky, aby si zvolila adekvátní účetní metodu. Všechny tyto případy musí být obsahem účetních směrnic.
Jako vzorový příklad lze uvést případy, kdy vedení účetní jednotky rozhoduje o zvolené metodě. Jde třeba o případy sestavení výše uvedeného odpisového plánu (§ 56 PVZÚ), varianty komponentního odpisování (§ 56a PVZÚ), účtování o odložené dani (§ 59 PVZÚ) atd.
Dalších možností, kdy se skutečně účetní jednotka má právo rozhodnout zvolit si účetní metodu, je hodně. V následující tabulce si uvedeme několik typových příkladů.
Jestliže se vedení účetní jednotky rozhodlo pro konkrétní účetní metodiku, musí být popsána ve směrnici. To platí též pro situace, kdy účetní předpisy požadují po účetní jednotce, aby "...stanovila..." konkrétní postupy a ocenění – viz též část druhá.
Příloha
Někdy se význam směrnic ztrácí, jsou-li použité metody zevrubně popsány pouze v příloze k účetní závěrce. Ta nemůže nahradit jasné dokumenty pro popis účetních metod.
Novela
Na druhé straně Vyhláška ukládá v § 58 odst. 2 PVZÚ povinnost uvést v příloze k účetní závěrce vysvětlení souhrnných údajů vzniklých využitím metody kompenzace (vzájemného zúčtování), což bylo zpřesněno novelou.
Doplňme si, že základní informace o použitých metodách se uvádí v příloze podle ustanovení § 7 odst. 5 ZoÚ. Ale do přílohy se skutečně nekopírují texty směrnic!
Naplnění základních principů ZoÚ není možné, aniž by účetní jednotka stanovila svá vnitřní pravidla. Proto můžeme odvodit směrnice, které je účetní jednotka povinna připravit. Zdůrazňujeme, že není tolik podstatné, jak je směrnice nazvána, ale rozhodující je její obsah. Proto v dalším výkladu upozorníme na hlavní body, které by měla každá směrnice naplnit (viz 2.1).
Výše uvedenému mimo jiné odpovídá i podmínka srozumitelnosti účetnictví podle § 8 ZoÚ. Účetnictví je srozumitelné, lze-li jednoznačně určit obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod a obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 8 ZoÚ a jiné.
Nahoru1.3 Vztah k daním, elektronická evidence tržeb a GDPR
Některé účetní směrnice mají další nezaměnitelný význam, rozhodující volba zvolené metodiky účtování má přímý vliv na hodnoty základu daně z příjmů PO – například účtování časového rozlišení nebo úroků (1.3.1), postupy určení daňové povinnosti v DPH (1.3.2). Samozřejmě je nutné mít v pořádku dokumentaci k zajištění elektronické evidenci tržeb (1.3.3) a ochraně osobních údajů (1.3.4).
Nahoru1.3.1 Daň z příjmů
Uvedeme si tři názorné náměty vycházející z předchozího výkladu, inventarizační rozdíly (A), pořizovací cenu (B) a ocenění dlouhodobého majetku (C).
Nahoru(A) Inventarizační rozdíly
Proces inventarizace musí být popsán ve směrnici. Většinou jsou také definovány – vyskytují-li se u účetní jednotky – normy přirozených ztrát, ztratné atd.
Daň z příjmů jednoznačně přejímá podle ustanovení § 25 odst. 2 ZoÚ účetní pravidla!
Při inventarizaci bylo zjištěno manko, kterým je podle § 30 odst. 10 písm. a) zákona o účetnictví zjištěný stav nižší než stav v účetnictví. Manko je samozřejmě nedaňovým nákladem. Ale podle ČÚS č. 007 čl. 2.2 není mankem ztráta do výše norem – bude-li vše v souladu se směrnicí, jde o daňově účinný náklad.
Kompenzace
Také účetní metodiku podle § 58 PVZÚ zákon o daních z příjmů respektuje.
Společnost Alfa vykazuje zjištěné inventarizační rozdíly. V souladu se zpracovanou směrnicí jsou některé položky zúčtovány – kompenzovány, neboť vznikly neúmyslnou záměnou. Celkem byla původní výše "manka" 200 000 Kč, po proúčtování v souladu se směrnicí činí 100 000 Kč a úspora na dani z příjmů je při 19% sazbě ve výši 19 000 Kč. Nedaňový náklad je jen polovina zjištěného rozdílu.
Nahoru(B) Pořizovací cena
Zákon o daních z příjmů se v § 29 odst. 1 ZDP odvolává při stanovení vstupní ceny, základny pro odpisování, je-li majetek pořízen koupí, na účetní předpisy, konkrétně pořizovací cenu. Tu upravuje především zákon o účetnictví v § 25 odst. 1 písm. a) ZoÚ a odst. 5 písm. a), též § 47 PVZÚ.
Účetní jednotka ve směrnici "Evidence dlouhodobého majetku" popsala nejen technicko-administrativní postupy:
-
oběh dokladů připravených investičním oddělením,
-
zpracování podkladů ekonomickým oddělením,
-
pravidla pro uvedení do užívání,
-
ale též podmínky určení pořizovací ceny, jejíž součástí nebudou úroky z úvěru.
Opět platí, že případná kontrola auditorem nebo finančním úřadem musí respektovat právo vedení účetní jednotky rozhodnout, jestliže je takové rozhodnutí jednoznačně deklarováno ve vnitřním předpise.
Musíme na závěr této části upozornit i na případy, kdy dochází k rozdílu mezi účetnictvím a daněmi.
Nahoru(C) Dlouhodobý majetek
Některá ustanovení Vyhlášky nabízejí účetní jednotce, aby si sama zvolila konkrétní postupy (viz 1.2). Absence směrnice by tak mohla vést k situaci, kdy nebylo učiněno potřebné a nutné rozhodnutí, a to by mohlo vést k naprostému chaosu např. u účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. U většiny položek dlouhodobého majetku je rozhodující rozhodnutí účetní jednotky.
Příklad (1)
Účetní jednotka se rozhodla, že do kategorie dlouhodobého hmotného majetku bude účtovat položky s pořizovací cenou vyšší než 60 000 Kč. Limit stanovený účetní jednotkou je v rámci kompetencí daných platnou Vyhláškou a je nutné jej respektovat.
Případná daňová kontrola nemůže zvolené ocenění zpochybnit; účetnictví je v pořádku, pro daňové účely bude některý majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že bude účtován jako zásoba, evidován stále samostatně jako hmotný majetek (včetně uplatnění daňových odpisů).
Příklad (2)
Účetní jednotka musí provést korekce pro daň z příjmů, přestože postupovala podle účetních předpisů. Drobný majetek s pořizovací cenou 42 000 Kč se v daních projeví v položce daňové odpisy podle ZDP, nikoliv jako daňový náklad ve výši účetních odpisů.
Nahoru1.3.2 Daň z přidané hodnoty
Zákon o dani z přidané hodnoty ukládá obecné povinnosti související s doložením nároku na odpočet DPH a splnění daňových povinností například v § 34 a násl. ZDPH (věrohodnost daňových dokladů aj.), § 100 a násl. (evidence).
V této souvislosti musíme připomenout významnou novelu zákona o DPH účinnou již od roku 2013. Problematika náležitosti daňových dokladů jako takových byla v mnohém přenesena do oblasti evidence DPH – a jsme jen krůček od potřebných a nutných směrnic.
Stačí nahlédnout do obsáhlého sdělení Generálního finančního ředitelství, jak může (musí) být zajištěno dokazování u oběhu daňových dokladů v elektronické podobě (auditní stopa aj.). Bez jasného manuálu ("směrnice") není plátce DPH schopen doložit oprávněnost uplatněného nároku na odpočet DPH aj.
Novela
Jako další příklad propojení účetnictví a daně z přidané hodnoty, v metodice a směrnicích, nám slouží text nedávné novely zákona o DPH týkající se mank. Jestliže je řádně doloženo, že "...došlo ke zničení, ztrátě či odcizení...", neprovádí se dodatečné korekce původního nároku na odpočet DPH podle § 77 odst. 2 písm. c) a dalších ustanovení.
Nahoru1.3.3 Elektronická evidence tržeb
Systém elektronické evidence tržeb je podle zákona o EET částečně nezávislý na daních a účetnictví, přestože některé kategorie přejímá.
Protože je fungování EET předmětem pravidelných kontrol, je vhodné mít zpracovánu samostatnou dokumentaci, směrnici, v níž jsou popsány všechny mechanismy a také pravomoci a odpovědnosti konkrétních pracovníků, ač jsou částečně vždy již obsahem třeba směrnice Vnitřní kontrolní systém.
Nahoru1.3.4 Ochrana osobních údajů
Toto téma je stále aktuální a je rozebráno v samostatných článcích.
Nicméně doporučujeme, aby byla zpracována účetní jednotkou zvláštní směrnice, přestože se pro oblast účetnictví mnoho pravidel osobní ochrany údajů promítá v účetních směrnicích. Například v Oběhu účetních dokladů, jestliže je v ní popsána modul personální a mzdové agendy.
Nahoru2. VZOROVÉ SMĚRNICE
V dalším textu se zaměříme na vybrané oblasti metodiky účetnictví, které by měly být popsány ve směrnici u každé účetní jednotky. Jde zejména o oblasti, u nichž si účetní jednotka specifikuje obecná pravidla. Ve výkladu uvádíme nejdříve obecné zásady zpracování směrnic (2.1) a dále si uvedeme přehled směrnice (2.2). Následující konkrétní poznámky jsou v kapitole třetí k vybraným tématům.
Nahoru2.1 Zpracování směrnic
V kapitole 1.2 jsme zmínili situace, kdy se může účetní jednotka rozhodovat, kterou účetní metodu zvolí. Jejich popis musí být obsahem jednotlivých směrnic a tento požadavek bezezbytku platí i pro případy, je-li účetními předpisy nařízeno účetní jednotce například "...stanovit..." apod.
Uvedeme si v další tabulce jen několik vzorových případů.
V praxi je nutné při zpracování směrnic zvolit individuální přístup, který reflektuje skutečnou činnost té které účetní jednotky.
Kontinuita a platnost
Účetní směrnice sestavujeme, resp. aktualizujeme vždy pro každé účetní období. Jen výjimečně je upravujeme v průběhu období – například tomu bývá u účtového rozvrhu, což je výslovně zmíněno v ustanovení § 14 odst. 3 ZoÚ.
Struktura směrnice
Po formální stránce by měly být směrnice jednotné: mají název, obsah, popis zvolených metod s odkazem na příslušné účetní předpisy, často také vazby na daň z příjmů a daň z přidané hodnoty, propojení na související směrnice, kdo je gestorem – odpovědné osoby, platnost a účinnost, schválení vedením účetní jednotky.
Například směrnice odpisový plán by mohla mít následující strukturu a obsah.
