Smlouva se Slovenskem o zamezení dvojímu zdanění

Smlouva se Slovenskem o zamezení dvojímu zdanění

Ing. Pavel Kyselák

 NahoruSmlouva se Slovenskem

Dosud platná smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „smlouva”) byla publikována ve Sbírce mezinárodních smluv České republiky pod č. 100/2003 Sb. m. s. v částce 45 (rozeslána dne 12. srpna 2003). Smlouva vstoupila v platnost dne 14. července 2003, ale pro praktickou daňovou aplikaci je účinná od 1. ledna 2004. Tato skutečnost vyplývá z odstavce 2 písm. a) a b) článku 27 – Vstup v platnost, kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů a daní z majetku od 1. ledna 2004. Ke smlouvě vydalo MF ČR pokyn č. D-248 (Sdělení k nové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění se Slovenskou republikou) pod č. j. 494/70 733/2003 ve Finančním zpravodaji č. 7–8/2003 ze dne 30. září 2003. Další Sdělení MF ČR k aplikaci uvedené smlouvy bylo publikováno ve Finančním zpravodaji č. 3/2014 ze dne 20. června 2014 pod č.j. MF-43 038/2014/15-1. Toto Sdělení obsahuje informace ke změnám slovenského zákona o dani z příjmů od 1.1.2014 v návaznosti na definici příjmů ze zdrojů na území Slovenské republiky, uvedenou v ustanovení § 16 slovenského vnitrostátního zákona č. 595/2003 Z.z. v platném znění.

 NahoruVstup ČR a Slovenska do EU

I po 1. květnu 2004 se ve vzájemných daňových vztazích mezi ČR a členskými státy EU (tedy vč. České republiky a Slovenska) nadále uplatňují jednotlivé dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. V rámci Evropské unie se v současné době zvažuje možnost jednotného principu aplikace smluv o zamezení dvojímu zdanění v rámci členských států Evropské unie či další možné varianty. Zpracování a dořešení této otázky je však dlouhodobého charakteru.

 NahoruStruktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), jíž je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 pod č. j. 251/15 082/96 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě se Slovenskou republikou. Samotnou smlouvu lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. úvodní a definiční články (čl. 1–5),
2. jednotlivé druhy příjmů (čl. 6–21 vč. článku 9),
3. metody vyloučení dvojího zdanění (čl. 22),
4. závěrečné články (čl. 23–28).

 NahoruČlánek 1 – Osoby

V článku 1 – Osoby, na které se smlouva vztahuje, je uvedena množina osob, na které se smlouva vztahuje. Jde o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, na Slovensku nebo v obou státech. Kritérium bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za hlavní znak pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby, tj. kde je tato osoba daňovým rezidentem. V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku daňového rezidentství v České republice ani na Slovensku, nevztahují se na ni až na výjimky (např. v článku 23 – Zásada rovného nakládání) ustanovení této smlouvy.

 NahoruČlánek 2 – Daně

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se prioritně vztahuje na daně z příjmů a z majetku. Ve třetím odstavci článku 2 – Daně, na které se smlouva vztahuje, jsou konkrétně uvedeny názvy těchto druhů daní, které platily v době uzavírání smlouvy. Na případ, že jeden ze smluvních států změní název, strukturu apod. těchto druhů daní, pamatuje odst. 4, který říká, že v těchto případech se nebude měnit smlouva – bude platit i nadále. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Slovenské republiky ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce a v případě České republiky ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce) si tyto změny vzájemně sdělí.

 NahoruČlánek 3 – Definice

První odstavec článku 3 – Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně používány. Pochopitelně neobsahuje definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. „zbytkovou” metodou odst. 2, který říká, že u výrazů, které nejsou definovány v předchozím odstavci, se bude vycházet z právního výkladu toho státu, který bude smlouvu aplikovat. V porovnání s původní smlouvou nová smlouva obsahuje definici termínu „činnost”, který zahrnuje rovněž vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru. Tato úprava souvisí s vypuštěním článku „nezávislá povolání”. Zdaňování příjmů z těchto příjmů pokrývá článek „Zisky podniků” nové smlouvy.

V odstavci 1 písm. i) je definován výraz „mezinárodní doprava”, který je významný pro článek 8 – Mezinárodní doprava. Tento článek uvádí právo na zdanění zisků z provozování lodí, člunů, letadel, železničních nebo silničních vozidel právě v mezinárodní dopravě. Pro aplikaci této definice v rámci článku 8 musejí být splněny podmínky, že tuto dopravu musí provozovat český nebo slovenský podnik mající místo svého skutečného (hlavního) vedení v jednom smluvním státě a že tato linka bude vedena mezi místy v obou státech.

O mezinárodní dopravu půjde v případě, kdy pražská dopravní společnost provozuje autobusovou linku Praha – Košice. Pokud by však tato firma provozovala linku na trase Bratislava – Poprad (mezi dvěma slovenskými městy), nejednalo by se o mezinárodní dopravu podle této definice, a tudíž ani při zdanění příjmů z této linky by se nepostupovalo podle článku 8.

 NahoruČlánek 4 – Rezident

Článek 4 – Rezident uvádí problematiku daňového rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Smlouva samotná nezasahuje do vnitrostátních zákonů obou smluvních států, které stanovují podmínky, za nichž je určitá osoba daňově posuzována jako daňový rezident. Tento článek ale řeší konflikt event. dvojího daňového rezidentství. Nejsložitější situace při určování daňového rezidentství nastává u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí daňové rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže daňové rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany (viz příslušný úřad) na základě vzájemné dohody.

V případě kolize dvojího daňového rezidentství u právnických osob se podle třetího odstavce článku 4 předpokládá, že tato osoba je daňovým rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. Sdělení k problematice „místo vedení” uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.

 NahoruDruhy příjmů

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (články 5, 7, 8),
2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (články 6 a 13),
3. příjmy z kapitálového majetku (články 10–12),
4. příjmy fyzických osob (články 14–19),
5. ostatní příjmy (článek 20).

 NahoruČlánek 5 – Stálá provozovna

V článku 5 – Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Druhý odstavec uvádí výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu. Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní nebo je má pronajaty.

Fyzická osoba – daňový rezident SR podniká na území ČR na základě živnostenského oprávnění a její činnost naplňuje definici stálé provozovny. Plátci daně nevzniká při úhradě této osobě povinnost provést 10% zajištění daně, a to v souladu s ustanovením § 38e odst. 1 ZDP (jde o příjem daňového rezidenta členského státu Evropské unie). Slovenský poplatník je ale v daném případě povinen podat daňové přiznání.

 NahoruStaveniště

U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny v porovnání se ZDP prodloužen na 12 měsíců. Bližší podmínky pro vznik „staveništní” stálé provozovny uvádí pokyn GFŘ č. D-6 v bodě 8 k § 22. Smlouva také vyjmenovává tzv. „službovou” stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území smluvního státu po jedno nebo více období, která přesahují v úhrnu 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Další informace ke „službové” stálé provozovny uvádí pokyn GFŘ č. D-6 v bodech 7 až 9 k § 22.

 NahoruOznamovací povinnost

K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba „staveništní” či „službový” kontrakt se slovenskými daňovými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému správci daně dle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

 NahoruZajištění daně

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů daňových rezidentů Slovenska ze zdrojů na území ČR (podle tuzemského zákona i podle smlouvy se Slovenskem), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů daňových rezidentů členského státu Evropské unie (§ 38e odst. 1 až 3 ZDP), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci podle § 2 odst. 3 a dále podle § 17 odst. 4 ZDP.

Odstavec 4 uvádí situace, za kterých i při splnění trvalého místa (například kanceláře) nebo zařízení k výkonu činnosti daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když má podnik ve druhém státě kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo místo má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména tzv. obchodní reprezentace otvírané zahraničními subjekty v ČR. Jestliže činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivitě mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), pak jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře, a jde tedy o stálou provozovnu.

 NahoruZávislý agent

Odstavec 5 uvádí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti uvedené v odstavci čtvrtém, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Naproti tomu jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Význam odstavce 7 spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen dle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

 NahoruČlánek 7 – Zisky podniků

Článek 7 – Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou. K obvyklostem při zdaňování stálých provozoven patří i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském pokynu GFŘ č. D-6 k § 22 ZDP, bod 6.

Tento článek také pokrývá zdaňování příjmů fyzických osob z tzv. nezávislých povolání. Aktuální smlouva totiž už neobsahuje samostatný článek „Nezávislá povolání”.

 NahoruZdanění stálé provozovny

Při zjišťování základu daně z příjmů či daňové ztráty se u zahraničního subjektu, který má na území ČR stálou provozovnu, postupuje obecně stejně jako u tuzemských poplatníků. Tuto úpravu stanovení základu daně z příjmů uvádí zejména ustanovení § 23 ZDP. I když z hlediska stanovení základu daně z příjmů či daňové ztráty je stálá provozovna zahraniční osoby srovnatelná s tuzemskými subjekty; přesto však i v této oblasti existují zvláštnosti a specifika, jejichž právní úpravu obsahuje speciální ustanovení § 23 odst. 11 ZDP. Toto ustanovení umožňuje správci daně stanovení základu daně jiným než standardním způsobem.

Podle citovaného ustanovení ZDP ke stanovení základu daně či daňové ztráty může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí (provize) a jiných srovnatelných údajů. V daňové hantýrce se těmto „technikám” říká „náhradní způsob zdanění”, který vychází ze situace, kdy výsledek zjištěný z účetnictví (i když je pro daňové účely prvořadý) plně neodráží skutečnou činnost stálé provozovny zahraniční osoby, která je umístěna na území ČR. Určitým nedostatkem při stanovení náhradního způsobu zdanění je skutečnost, že ZDP a další tuzemské daňové zákony neobsahují bližší procesní ustanovení k tomuto způsobu zdanění.

Zmíněný „náhradní způsob zdanění” by zásadně neměl přicházet v úvahu při klasické obchodně-výrobní činnosti stálé provozovny, kde základ daně stejně jako u tuzemského právnického subjektu vychází z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví. Obdobný postup se týká i poradenských a advokátních kanceláří, které za poskytnuté služby běžně fakturují. Při zdaňování stálých provozoven se proto přednostně vychází z vedeného účetnictví, náhradní metody se aplikují až ve druhém kroku z důvodů výše uvedených, přičemž volba metody „náhradního způsobu zdanění” ze strany správce daně závisí zejména na charakteru činnosti stálé provozovny.

U tzv. „náhradního způsobu zdanění” stálé provozovny obsahuje slovenský zákon o daních z příjmů následující postup: poplatník může písemně požádat správce daně o odsouhlasení konkrétní metody stanovení základu daně stálé provozovny. Pokud správce daně odsouhlasí navrhovanou metodu stanovení základu daně, uplatní se tato poplatníkem navržená a zdůvodněná metoda nejméně po dobu jednoho zdaňovacího období, přičemž ke změně metody nemůže dojít v průběhu zdaňovacího období.

 NahoruČlánek 8 – Mezinárodní doprava

V případě, že dopravní činností české nebo slovenské firmy je naplněna definice mezinárodní dopravy (viz komentář k článku 3), zdaňují se zisky z této přepravy pouze v zemi provozovatele této dopravy, což vyplývá z článku 8 – Mezinárodní doprava. Toto právo na zdanění pouze v jednom smluvním státě souvisí s pragmatickými problémy, zejména se značnou administrativní obtížností při eventuálním rozdělování dosaženého zisku.

 NahoruČlánky 6 a 13 – Příjmy z majetku

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 – Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 – Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá daňový rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění ve druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitá věc nachází.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitých věcí se uplatňuje i u prodeje nemovitých věcí, což vyplývá z ustanovení článku 13 – Zisky ze zcizení majetku. Podle tohoto článku však nelze v ČR zdanit příjmy slovenských daňových rezidentů z převodu podílu v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky nebo příjmy z prodeje cenných papírů.

 NahoruČlánek 10 – Dividendy

V prvním odstavci článku 10 – Dividendy je zakotveno právo státu příjemce dividend na zdanění těchto příjmů, které jeho daňový rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

Druhý odstavec článku 10 smlouvy se Slovenskem dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, za předpokladu, že zahraniční příjemce je skutečným vlastníkem dividend. Hraniční (maximální) sazba srážkové daně dle tohoto odstavce je buď ve výši 5 %, nebo 15 %. Použití nižší sazby přichází v úvahu, jestliže příjemcem je společnost, která vlastní nejméně 10 % kapitálu společnosti vyplácející dividendy. Tato sazba se tedy týká právnických osob kromě osobních obchodních společností. V ostatních případech (zejména se to týká fyzických osob) se použije sazba ve výši 15 %.

Osvobození

ZDP v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP uvádí možnost osvobození od daně také u podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3, odst. 4, odst. 6 a 11 ZDP. Na § 19 odst. 3 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 8/2013 pod č. j. MF-69513/2013/15.

Dividendy vyplácené českou společností, přestože její zisk je částečně tvořen (pramení) z příjmů dosahovaných na Slovensku (například z dovozu zboží na Slovensko, z poskytnutých licencí slovenským firmám), nemohou být z uvedeného titulu tvorby zisku zdaněny na Slovensku (odst. 5). To může nastat jedině v případě, že takto vyplácené dividendy jsou hrazeny daňovému rezidentovi Slovenska.

 NahoruČlánek 11 – Úroky

Dle článku 11 – Úroky má právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny daňovým rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice „skutečný vlastník” uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000.

Osvobození od zdanění ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o…