Snížení uplatněného odpočtu daně z přijatého zdanitelného plnění při zrušení registrace u dlužníka

4.100.58

Snížení uplatněného odpočtu daně z přijatého zdanitelného plnění při zrušení registrace u dlužníka

Ing. Ondřej Babuněk, Ph.D.

Ustanovení § 79e odst. 1 ZDPH je zcela novým konceptem v zákoně o DPH. Do zákona o DPH tím byla vložena zcela nová právní úprava zabývající se snížením uplatněného odpočtu daně z přijatého zdanitelného plnění při zrušení registrace u dlužníka. Dlužníkem je osoba uvedená v § 46 odst. 7 zákona o DPH. Takovýto dlužník je povinován snížením uplatněného odpočtu daně ve smyslu § 79e odst. 1 zákona o DPH pouze za předpokladu, že jsou splněny všechny čtyři níže uvedené kumulativní podmínky. Pakliže nebude splněna jedna z nich, pak se na výše uvedeného dlužníka nebude znění § 79e zákona o DPH vztahovat. Ruší-li dlužník, který je plátcem DPH, svou registraci k plátcovství DPH, pak je povinen snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění, pokud (1) za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část, (2) je dluh za přijaté zdanitelné plnění splatný a nedošlo k jeho zániku, (3) nenastaly podmínky pro postup podle § 74a odst. 1 zákona o DPH (neexistují podmínky pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky ve smyslu § 46 a násl. zákona o DPH) a (4) od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, uplynuly méně než 3 roky. Zákonodárce považoval za nutné přijmout tuto právní úpravu zejména z toho důvodu, že neuhradil-li dlužník za dodání zboží nebo poskytnutí služby, které získal, pak neuhradil ani část připadající na daň z přidané hodnoty, tudíž tím dle zákonodárce není dán důvod, aby mu tato částka byla prostřednictvím odpočtu vracena. Takovýto pohled se jeví jako racionální, jelikož předpokládá, že neuhradí-li dlužník věřiteli za zdanitelné plnění část DPH, pak ani tento věřitel nemohl tuto neuhrazenou část uhradit do státního rozpočtu, čímž by neměl být dlužník zvýhodněn oproti jiným osobám, které řádně hradí svým dodavatelům.

První podmínka stanoví, že dlužník neposkytl úplatu nebo její část za zdanitelné plnění. Úplatou se mj. rozumí pro účely zákona o DPH zejména částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění poskytnutá v přímé souvislosti s plněním. Judikatura Soudního dvora EU úplatou rozumí získané protiplnění, které může mít jak povahu peněžních prostředků, tak i nepeněžité protiplnění (tzv. barterový obchod, tj. zboží za zboží, služba za zboží či služba za službu). V tomto smyslu lze odkázat zejména na rozsudky Soudního dvora EU C-16/93 Tolsma; C-174/00 Kennemer Golf; C-267/08 SPÖ Landesorganisation Kärnten; C-520/14 Gemeente Borsele; C-263/15 Lajvér; 102/86 Apple and Pear Development Council; C-53/09 a C-55/09 Loyalty Management UK a Baxi Group; C-151/13 Le Rayon d´Or; C-174/14 Saudaçor; C-182/17 Nagyszénás, jakož i C-353/00 Keeping Newcastle Warm. Pokud se tato podmínka hodně zjednoduší, pak lze konstatovat, že nezaplatil-li dlužník za celé nebo část mu dodaného zboží nebo poskytnuté služby, je splněna první z kumulativních podmínek.

Druhou podmínkou je okolnost, že je dluh za přijaté zdanitelné plnění splatný a nedošlo k jeho zániku.

Co se týče sousloví "pokud je dluh za přijaté zdanitelné plnění splatný a nedošlo k jeho zániku", pak je nutné vycházet z obecné právní úpravy občanského zákoníku, která se týká zániku závazků. Občanský zákoník v ustanovení § 1908 a násl. NOZ, stanoví tu skutečnost, že splněním dluhu závazek zaniká. Mezi nejčastější případy se dá bezesporu zahrnout, že dluh zaniká jeho zaplacením (např. dlužník uhradí věřiteli finanční obnos odpovídající nakoupenému zboží nebo poskytnuté službě). Může se objevit otázka, zda je tato druhá podmínka splněna k okamžiku zrušení registrace v případě, že není za přijaté plnění plně či částečně zaplaceno k okamžiku zrušení registrace dlužníka jako plátce DPH, jelikož např. kupní smlouva obsahuje ustanovení, že za dodané zboží je smluvena splatnost až za 9 měsíců ode dne dodání zboží, přičemž např. v 5. měsíci od dodání zboží je dlužníku zrušena registrace plátce DPH. Znění zákona o DPH v případě této druhé podmínky není vázáno na dohodnutou splatnost mezi smluvními stranami. Zákon o DPH zřetelně normuje podmínku splatnosti dluhu. Splatnost dluhu existuje do doby jeho zániku nebo případně jeho promlčení atd. Je-li tedy odložena splatnost v rámci smluvního svazku až na dobu po zrušení registrace dlužníka jako plátce DPH, pak tato okolnost nic nemění na tom, že je dluh splatný a nedošlo k jeho zániku. Za těchto okolností je druhá podmínka také splněna. Na výše uvedeném nemůže změnit nic ani to, že by pohledávka nebyla uhrazena do dne splatnosti. Splatnost je dohodnuta mezi smluvními stranami, přičemž znění zákona o DPH je vázáno na objektivní stav dluhu jako takového, nikoli na lhůtu splatnosti. Věřitel může a zpravidla jako řádný hospodář žádá úhradu za dodané zboží nebo poskytnutou službu i v situaci, kdy není dlužníkem do splatnosti ničeho uhrazeno. Pohledávka věřitele totiž nezanikla a je splatná, i když je dlužník v prodlení s úhradou svého závazku.

Dlužno podotknout, že dluh zaniká zejména zaplacením, započtením pohledávek, atd., přičemž je-li věřitelem postoupena pohledávka jiné osobě, pak je dlužník povinen i tak svůj závazek splnit, nicméně dlužník neplní původnímu věřiteli ale věřiteli, který pohledávku nabyl. Není tak možné vyhnout se snížení uplatněného odpočtu daně ve smyslu § 79e ZDPH pouze z titulu, že byla pohledávka původního věřitele postoupena na jinou osobu. Za této situace je dluh splatný a nedošlo k jeho zániku, čímž je splněna druhá podmínka.

Třetí podmínkou je, že nenastaly podmínky pro postup podle § 74a odst. 1 zákona o DPH (neexistují podmínky pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky ve smyslu § 46 a násl. zákona o DPH). Tato podmínka váže povinnost provedení snížení uplatněného odpočtu daně na to, že zejména nebylo s dlužníkem zahájeno insolvenční řízení, v jehož rámci byla přihlášena neuhrazená pohledávka věřitele, nebo nebylo s dlužníkem zahájeno exekuční řízení, v němž je neuhrazená pohledávka po dlužníku vymáhána exekutorem na základě exekučního titulu (viz k § 46 ZDPH výše). Pakliže je pohledávka přihlášena do insolvenčního řízení, které je vedeno s dlužníkem, pak je totiž věřitel povinen postupovat dle § 46 a násl. ZDPH a dlužník dle § 74a ZDPH, čímž se právní úprava obsažená v § 79e ZDPH neaplikuje.

Z výše uvedeného tak plyne, že v případě zahájení insolvenčního řízení (exekučního atd.) je dlužník povinen postupovat dle § 74a odst. 1 ZDPH a nemůže postupovat dle § 79e ZDPH, i kdyby mu v průběhu např. insolvenčního řízení byla zrušena registrace. Nicméně není-li s dlužníkem zahájeno např. insolvenční řízení a dlužníkovi je zrušena registrace, pak je povinen snížit si uplatněný odpočet daně, mj. postupem dle § 79e ZDPH.

Čtvrtou podmínkou je, že od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, uplynuly méně než 3 roky. Tato podmínka se zdá velmi jednoduchá, nicméně je k ní nutné uvést, že definovaná lhůta je lhůtou s jasným koncem, jelikož se tato lhůta neprodlužuje jako např. lhůty uvedené v § 46 či § 42 ZDPH.

Ustanovení § 79e odst. 2 věta první zákona o DPH normuje, o jakou výši má být uplatněný nárok na odpočet daně snížen dlužníkem, pokud jsou splněny podmínky § 79e odst. 1 ZDPH. Neuhradí-li dlužník za zdanitelné plnění celou výši úplaty nebo její část, pak je povinen snížit uplatněný odpočet daně o výši daně stanovené z neposkytnuté úplaty za zdanitelné plnění. Maximálně však do výše původně uplatněného odpočtu.

Ust. § 79e odst. 2 věta druhá zákona o DPH řeší převážně situaci, kdy byl dlužníku dodán zejména dlouhodobý majetek (stroje, zařízení, nemovité věci atd.), ale vztahuje se i na krátkodobý majetek. Pakliže dlužník ruší registraci, je v zásadě primárně povinen postupovat dle § 79a ZDPH, který řeší snížení odpočtu daně u majetku, který je součástí obchodního majetku plátce a uplatnil si u něj odpočet daně nebo jeho…