Spojené osoby

3.2.458 Spojené osoby

Ing. Ivana Pilařová

"Spojenými osobami" v daňové oblasti označujeme ty fyzické a právnické osoby, jež mají k sobě určitý vztah, na základě kterého se vůči sobě mohou chovat jinak než osoby na sobě nezávislé. Spojené osoby často uzavírají transakce za jiných podmínek, než by uzavíraly, pokud by byly na sobě nezávislé. Důsledkem těchto transakcí pak může být u jedné nebo více spojených osob vykázání nižší daňové povinnosti, než jaká by vznikla nezávislé osobě. Může se jednat o důsledek nechtěný anebo záměrný, transakce mezi spojenými osobami jsou někdy prováděny přímo za účelem snížení daňové povinnosti. Vyskytuje se také termín "spřízněné osoby", který je prakticky synonymem pro "spojené osoby", Hned v úvodu je třeba říci, že "spojené osoby" jsou obecně užívaným označením, nikoliv pojmem, který je užíván v daňových zákonech. Zákon o daních z příjmů žádný krátký a výstižný pojem pro toto propojení osob nemá.

• § 23 odst. 7 ZDP

• § 8 odst. 1 ZoR

• § 8a odst. 3 písm. b) ZoR

• § 36 odst. 14 ZDPH

• § 36a ZDPH

• § 22 NOZ

• Pokyn D – 22, v části k § 23 odst. 7 ZDP

Konkrétní definici spojených osob obsahuje § 23 odst. 7 ZDP. Podobnou, nikoliv však stejnou definici spojených osob, nalezneme také v § 36 odst. 14 ZDPH. Na vymezení spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP odkazuje ustanovení § 8 odst. 1 a § 8a odst. 3 písm. b) ZoR, vymezení okruhu spojených osob podle ZoR je tedy provázáno se ZDP. Zákon o DPH má pro své účely počínaje 1. 4. 2019 svoji vlastní definici obvyklé ceny.

V ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se rozlišují dvě kategorie spojených osob:

• kapitálově spojené osoby,

• jinak spojené osoby.

Kapitálově spojenými osobami jsou osoby, které jsou propojeny podílem nejméně 25 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech na druhé osobě (osobách). Přitom vzájemně spojené jsou všechny osoby ve skupině propojených osob navzájem, tzn. např. sesterské společnosti. Podíl na základním kapitálu nebo podílech s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů.

Kapitálově spojené osoby se dále rozlišují na:

1. osoby přímo kapitálově spojené – tzn. je vyloučeno spojení přes další osobu,
2. osoby kapitálově spojené – osoby jsou spojené přes další, třetí subjekt, tzn. např. vztah mateřská společnost – vnukovská společnost, případně sesterské společnosti.

Jinak spojené osoby jsou osoby v těchto případech:

1. jedna osoba se podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2. shodné osoby nebo osoby blízké (§ 22 NOZ) se podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob; tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými; za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3. ovládající a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
4. osoby blízké (vymezení blízkých osob dle § 22 NOZ),
5. osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Za osoby spojené jsou považovány i takové právnické osoby, které jsou nepřímo propojeny přes osoby blízké. Např. otec je předsedou představenstva a. s. a syn je jednatelem s. r. o. Obě společnosti – tedy a. s. a s. r. o. – jsou spojenými osobami.

Pro účely DPH je skupina "spojených osob" definována odlišně. ZDPH situaci mírně komplikuje tím, že pojem "spojené osoby" používá ve dvou odlišných situacích a to:

• pro účely definice možného člena skupiny podle § 5a ZDPH a

• pro vymezení situace, kdy je třeba základ daně volit bez ohledu na smluvní ujednání podle § 36a ZDPH – Základ daně ve zvláštních případech.

Definice spojených osob pro každý jednotlivý účel jsou od sebe odlišné.

Za spojené osoby se pro účely stanovení člena skupiny podle § 5a ZDPH považují:

a) kapitálově spojené osoby podle § 5a odst. 3 ZDPH s tím, že jedna se přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo na hlasovacích právech druhé osoby nebo více osob a tento podíl přestavuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv těchto osob;

b) jinak spojené osoby podle § 5a odst. 4 ZDPH; za jinak spojené osoby se považují osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.

Pro účely stanovení základu daně podle § 36a ZDPH se za spojené osoby považují (§ 36a odst. 3 ZDPH):

1. kapitálově spojené osoby podle § 5a odst. 3 s tou odchylkou, že pro vznik spojených osob pro tento účel postačuje účast na základním kapitálu či na hlasovacích právech ve výši alespoň 25 %,
2. jinak spojené osoby podle § 5a odst. 4 ZDPH s tím, že za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3. osoby blízké (stejný vztah k § 22 NOZ jako v případě ZDP),
4. společníci jedné společnosti, a to bez ohledu, zda jsou plátci.

Na rozdíl od ZDP, zákon o DPH vymezuje také situace, ve kterých se pravidlo obvyklé ceny aplikuje. Na rozdíl od daně z příjmů jde o poměrně výjimečné situace, nejedná se o plošné uplatnění tohoto pravidla.

Propojení jednotlivých osob se může odvíjet od podílení se na vedení osob, propojení majetkovými podíly, hlasovacími právy či personálního propojení. Spojenými osobami jsou také osoby blízké s odkazem na definici osob blízkých v § 22 NOZ . Důležité je, že se může jednat i o propojení nepřímé, tzn. zprostředkované přes další osobu.

V praxi samozřejmě mohou v určitých případech vznikat spory o to, zda je kritérium spojených osob splněno nebo ne. Zejména podíl na vedení je poměrně vágní formulace, může se jednat o kritérium dosti subjektivní. V praxi převažuje výklad, že podíl na vedení má vždy statutární orgán nebo jeho členové. Právnické osoby však nemohou být označeny spojenými osobami z důvodu, že v obou je členem dozorčí rady shodná osoba nebo více osob. Na řízení se naopak podílí i zaměstnanec v řídící funkci – ředitel, manažer.

Pro definici osob blízkých obsahuje § 23 odst. 7 ZDP odkaz na § 22 NOZ. Osoba blízká je příbuzný v řadě přímé a manžel nebo partner podle zákona o registrovaném partnerství; jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném se pokládají za osoby sobě navzájem blízké, jestliže by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní. Za osoby blízké se považují i osoby sešvagřené, nebo osoby, které spolu trvale žijí. Osobou blízkou tedy bude např. 90letá babička a její roční pravnučka. Naopak osobou blízkou nebude právnická osoba v roli výhradního vlastníka své "dceřiné" společnosti. Tento vztah však zcela jistě bude vztahem spojených osob.

Zajímavou podmnožinou spojených osob jsou osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení daňové povinnosti. Definice tohoto spojení osob je pro správce daně velmi účinným nástrojem, jak postihovat ty obchodní transakce, které jsou prováděny převážně za účelem vyhnout se placení daně, resp. v terminologii ZDP za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podle definice nemusí být daňový motiv pro uskutečnění transakce motivem jediným, ale měl by být motivem hlavním. Pojmem "obchodní vztah" se rozumí jakákoliv transakce, která má důsledky pro stanovení základu daně, a nezáleží na tom, zda byla uzavřena smlouva podle obchodního nebo občanského zákoníku.

Transakce mezi spojenými osobami, zejména mezi osobami ekonomicky a personálně spojenými, se často vyznačují mimo jiné těmito znaky:

• neexistuje rozdílnost zájmů spojených osob, která by objektivizovala podmínky transakce, tak jako je tomu mezi nezávislými osobami, kdy např. prodávající chce prodat co nejdráž a kupující nakoupit co nejlevněji,

• spojené osoby – skupina podniků – se často řídí společnou strategií, individuální zájmy členů skupiny hrají malou nebo nehrají žádnou roli,

• neexistují podmínky transakce v písemné formě, nebo kromě písemných dohod existují ještě ústní dohody, které mohou být utajované,

• smluvní podmínky mohou být ignorovány, pokud to vyhovuje ovládající osobě,

• ekonomická podstata transakce je často odlišná od její právní formy a liší se od transakcí, které by byly uzavřeny mezi nezávislými osobami,

• spojené osoby mohou snadno uzavírat více druhů smluv a také smlouvy zvláštní povahy, které se mezi nezávislými osobami vyskytují zřídka,

• smlouvy mohou být v rámci spojených osob snadno měněny, vypovězeny nebo ukončeny; tyto změny mohou být prováděny i retroaktivně.

Je evidentní, že tyto charakteristiky vztahů mezi spojenými osobami jsou dostatečným důvodem pro to, aby daňové subjekty přistupovaly k transakcím mezi spojenými osobami značně obezřetně. Transakce mezi spojenými osobami jsou také vždy v centru pozornosti správce daně.

Do problematiky spojených osob a různé optimalizace, která se mezi nimi často odehrává, zasahuje i novela daňového řádu s účinností od 1. 4. 2019, a to posílením tzv. "protizneužívacího pravidla". Protizneužívací pravidlo čelící agresivnímu daňovému plánování je zakotveno v ustanovení § 8 odst. 4 DŘ, daňového řádu vedle stávajících principů správy daní a vztahuje se tak na všechny daně (§ 2 odst. 3 DŘ), nikoliv pouze pro daň z příjmů. Hlavním rozdílem proti stávající úpravě (zejména v § 23d odst. 2 ZDP, § 23 odst. 10 ZDP), která také omezovala zneužití daňových pravidel, je v inovaci, která říká, že pokud převažujícím důvodem určitého jednání je získání daňové výhody (nikoliv jako dříve jediným důvodem), v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu, pak se k takovému právnímu jednání nepřihlíží. Tuto skutečnost správce daně také prokazuje (§ 92 odst. 5 písm. f) DŘ). Pokud by správce daně prokázal, že daný postup je sice v souladu se zákonem, avšak v rozpor se smyslem a účelem příslušné právní úpravy, tak by oprávněně vyměřil daň podle smyslu a účelu zákona, nikoliv podle jeho textu. Této "teorie" by si měly všímat především ty osoby, které vztahů mezi spojenými osobami zneužívají ve svůj daňový prospěch.

Pro účely stanovení základu daně pro daň z příjmů § 23 odst. 7 ZDP stanoví: "Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl." Pro cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, používáme zkratku "běžná cena". Někdy se pro tento pojem používá také termín "obvyklá cena", jehož náplň je poněkud odlišná. Obvyklá cena je definována zákonem o oceňování majetku.

V § 23 odst. 7 ZDP se dále uvádí, že nelze-li určit běžnou cenu (tj. cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami za obvyklých podmínek), použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Ten v § 2 odst. 1 stanoví, že: "Majetek a služba se oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim."

Z uvedené definice je patrné, že mezi běžnou cenou a obvyklou cenou dle zákona o oceňování majetku existují rozdíly. Obvyklá cena je stanovena ve vztahu k tuzemsku a nezahrnuje vlivy, které běžná cena může zahrnovat:

• mimořádné okolnosti trhu,

• osobní poměry prodávajícího nebo kupujícího,

• zvláštní oblibu.

Stanovení ceny může být velmi subjektivní záležitost. Z definice je patrné, že běžná cena má velmi blízko k ceně tržní. Tržní cena se vždy vytváří na základě setkání se nabídky a koupěschopné poptávky. Jinými slovy tržní cena vyjadřuje hodnotu, za kolik je nabízející ochoten prodat a za kolik je kupující ochoten a schopen nakoupit. Tržní cena stejného zboží nebo služby tak může být rozdílná při transakci mezi odlišnými subjekty nebo v odlišném čase.

Obtížné může být stanovení běžné ceny tam, kde nejsou známé podmínky transakcí s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. To může být případ u spojených osob v rámci koncernu, které si vzájemně dodávají výrobky v navazující výrobě a tyto výrobky obchodují prakticky výhradně v rámci koncernu. V takových případech je třeba používat určité pomocné techniky srovnávání. Pomocným kritériem může být např. nákladovost a dosahování přiměřeného zisku. Může nastat situace, že podnik ve skupině se specializuje na ty výrobky, jejichž ziskovost je minimální, ale v rámci společné podnikatelské strategie koncernu je třeba tuto výrobu zachovat. V rámci koncernu může existovat podnik, který je dlouhodobě nebo trvale ztrátový, ale nezávislý podnikatelský subjekt by takto většinou dlouhodobě nemohl fungovat a ztrátovou produkci by musel dříve nebo později ukončit. Na druhé straně dosažení zisku není nikdy hlavním kritériem pro to, zda byla nebo nebyla stanovena běžná cena, daňový poplatník může prodat se ziskem a přesto pod běžnou cenou. Tuto interpretaci dokládá i existující rozhodnutí soudu.

Jak je uvedeno výše, nelze-li dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP běžnou cenu zjistit, je třeba zjistit cenu obvyklou dle zákona o oceňování majetku. V daňové praxi je stanovení ceny na základě znaleckého posudku správcem daně většinou respektováno. Pokud by správce daně považoval znalecký posudek, jehož zpracování zadal daňový poplatník, za nevěrohodný a závěry posudku za chybné, může správce daně dát zpracovat nový revizní posudek. Běžnou cenu lze na základě znaleckého posudku zjistit i zpětně do minulosti. Možnost takového postupu je opět již potvrzena rozhodnutím soudu.

Stanovení běžné ceny v případě financování, tzn. stanovení běžného úroku u úvěrů a půjček, se věnuje viz Úvěry a zápůjčky úroky z hlediska dlužníka.

Pro stanovení a dokumentaci obvyklých cen lze využít postupů popsaných v článcích: Převodní (transferové) ceny a Metody stanovení převodních (transferových) cen.

Jak jsme uvedli výše, mezi spojenými osobami mohou být sjednány značně odlišné transakce, než jaké by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Z odlišností těchto transakcí ZDP a ZDPH řeší zejména otázku ceny sjednané při transakci mezi spojenými subjekty. Kromě ceny samozřejmě mohou existovat i další faktory transakcí, které mohou mít také určitý vliv na výpočet daně. Mohlo by se jednat např. o rozložení měnových rizik, ujednání o splatnosti závazků, poskytování záruk apod. Tyto ostatní faktory jsou definovatelné ještě obtížněji než cenová problematika a nejsou v ZDP výslovně řešeny.

Zkoumejme nyní, co by měly spojené osoby udělat v případě, že neobchodují za běžné ceny. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP stanoví, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných…