Spojené osoby v daňové problematice

Spojené osoby v daňové problematice

Ing. Martin Děrgel

V tomto textu se přesvědčíte, že problematika týkající se spojených osob ve vazbě na daňové souvislosti je aktuální a často komplikovaná nejen u právnických osob, ale týká se i osob fyzických, a to i těch OSVČ, které neúčtují, ale vedou pouze daňovou evidenci. To dokládá nejen následující komplexní výklad otázek okolo spojených osob, ale i praktické příklady, z nichž některé jsou zaměřeny právě na fyzické osoby vedoucí pouze daňovou evidenci.

 Nahoru1. Úvod do problematiky

Je jasné, že pokud spolu jednají osoby vzájemně ekonomicky, personálně či jinak provázané, dohodnou si smluvní (zvláště pak cenové) podmínky mnohdy odlišně, než by tomu bylo mezi nezávislými (cizími) osobami. Nejde o nic nezákonného, ale o přirozený stav, ostatně z lidského hlediska je zcela pochopitelné a normální, že řemeslník bude požadovat za stejnou práci pro příbuzného jinou (nižší) úplatu, nežli pro nespřízněného, "cizího" zákazníka. V praxi ovšem zdaleka nejde o "nadstandardní slevy" pouze pro příbuzné živnostníka (OSVČ), takto cenově zvýhodněny totiž často bývají také obchodní korporace, zejména s.r.o., jejichž společníkem nebo členem výkonného orgánu je právě dotyčný živnostník. Díky účelově dohodnutým nestandardním cenám se tak může podle zájmů a potřeb takto sladěných aktérů třeba z jinak slušně ziskového obchodu lehce stát ztrátová záležitost (nebo naopak), přičemž hlavním důvodem často bývá úprava základů daně z příjmů dotyčných podnikatelů.

Pro ilustraci neblahých daňových dopadů pro státní rozpočet ani nemusíme složitě vymýšlet řetězce vzájemně propojených firem z různých států, které pro minimalizaci české daně z příjmů záměrně od svých "kompliců" ze zahraničí nakupují předražené vstupy a jiným – v tzv. daňových rájích – naopak prodávají českou produkci pod tržní cenou. Stačí si představit zcela běžnou a všední situaci, kdy OSVČ pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci a ve městě provozuje maloobchodní prodejnu. Všechny nákupy zboží ve velkoobchodu zajisté standardně uplatní jako své daňové výdaje, načež je ale bude s obvyklou obchodní (ziskovou) přirážkou prodávat jen "cizím" zákazníkům, zatímco svým příbuzným zboží prodá za pořizovací (kupní) cenu, anebo ještě levněji, třeba pouze za symbolickou 1 korunu. Obecně totiž prodej – byť i přehnaně levný – není bezúplatným darováním ani osobní spotřebou, takže související výdaje nejsou a priori vyloučeny z výdajů daňově uznatelných.

Protože v daních z příjmů a rovněž u daně z přidané hodnoty je zpravidla určující sjednaná cena, bylo nutno stanovit v daňových zákonech jistá protiopatření, aby nadstandardní výhody (hlavně cenové) dohodnuté mezi vzájemně tzv. spojenými osobami neměly pro státní pokladnu nepříznivé dopady. Veřejné daňové právo sice nemůže mluvit do soukromoprávní volné tvorby cen, která platí i pro obchodní případy s osobami vzájemně propojenými, nicméně zcela po právu může v zájmu daňové spravedlnosti nařizovat adekvátní úpravy základu daně. Konkrétně třeba aby zmíněný obchodník v rámci jeho podnikatelské činnosti při prodeji zboží své příbuzné s nadstandardní slevou zvýšil svůj zdanitelný příjem z podnikání o neuplatněný rozdíl do obvyklé prodejní ceny.

Daňovým zákonům ohledně obchodů mezi propojenými osobami zdaleka nejde jen o zmíněné dodanění sjednané slevy z jinak obvyklé výše ceny, což je nejznámější a v praxi nejčastější případ. Jak si dále ukážeme, obezřetnost správců daně je u těchto obchodů namístě také z jiných důvodů. Riziko daňových úniků není totiž omezeno pouze na oblast daně z příjmů, ale někdy je třeba "pohlídat" spravedlnost rovněž na poli jen zdánlivě neutrální daně z přidané hodnoty ("DPH"). Její plátci obecně mohou skrze dohody se spojenými osobami nekale optimalizovat nejen výši DPH na výstupu přiznávané a posléze odváděné z uskutečňovaných vlastních zdanitelných plnění, ale také účelově manipulovat s odpočtem DPH na vstupu z jimi přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců.

V tomto textu se budeme věnovat především podnikajícím fyzickým osobám – tzv. osobám samostatně výdělečně činným ("OSVČ"), které vedou daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP pro účely daně z příjmů. Nicméně problematika "spojených osob" v daních je podstatně širší, a to zejména o obchodní případy mezi tzv. mateřskou a její dceřinou společností. A dále uváděná pasáž o aspektech spojených osob v DPH se pochopitelně týká hlavně plátců této nepřímé daně spotřebního typu.

 Nahoru2. Právní úprava

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), a to zejména:

  • - § 23 odst. 7 ZDP, kde je stanoveno, která propojení osob se považují za "spojené osoby" a jaké daňové důsledky může mít sjednaná cena neodůvodněně odlišná od "obvyklé" ceny;
  • - § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 17 řešící povinné navýšení základu daně o neodůvodněný cenový rozdíl;
  • - v případě OSVČ vedoucích daňovou evidenci rovněž § 5 odst. 10 písm. b) ZDP dopadající na nevyúčtované zálohy poskytnuté účtující spojené osobě;
  • - ustanovení § 38nc ZDP upravující postup požádání správce daně o závazné a bezpečné posouzení "obvyklosti" ceny sjednané mezi spojenými osobami.

• Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) zde se problematika "spojených osob" může týkat plátců DPH z řad fyzických osob u některých typů uskutečněných plnění, kdy je namísto ceny sjednané dle § 36a ZDPH nutno pro účely DPH uplatnit "obvyklou cenu" (např. při prodeji osobě blízké za zvýhodněně nižší cenu bude proto muset prodávající plátce přiznat DPH z vyšší ceny obvyklé).

• Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, a to zejména § 1 odst. 2 zákona č. 526/1990 Sb. definující "cenu" jako peněžní částku:

  • - sjednanou při nákupu a prodeji zboží (kterým se rozumí výrobky, výkony, práce a služby), nebo
  • - určenou dle zvláštního předpisu (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku) k jiným účelům než k prodeji.

Dále § 2 zákona č. 526/1990 Sb., který vymezuje "obvyklou cenu" a obecná pravidla sjednávání cen. Podmínkou platné dohody o ceně je "dohoda o výši ceny nebo o způsobu, jakým bude cena vytvořena za podmínky, že tento způsob cenu dostatečně určuje". Dohoda o ceně vznikne přitom také tím, že kupující zaplatí bezprostředně před převzetím nebo po převzetí zboží cenu ve výši požadované prodávajícím.

• Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM), stanovuje způsoby oceňování majetku i služeb pro účely jiných zákonů, včetně daňových. Nejčastějším způsobem je oceňování obvyklou cenou, kterou se rozumí "cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění." Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, kromě vlivu mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího či vlivu zvláštní obliby – pak by se jednalo o tzv. cenu mimořádnou. V ostatních případech je cena určená podle tohoto oceňovacího zákona "cenou zjištěnou".

• Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) vypracovaná v roce 1979 ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti OECD a průběžně doplňovaná. Český překlad (369 stran) ve znění roku 2017 vyšel 30. 5. 2019 na webu Finanční správy ČR, kde je i originální znění Směrnice OECD. Tato odborně náročná "kuchařka" stanovení bezpečných převodních cen mezi "spojenými osobami" pro účely daní z příjmů se sice týká primárně mezinárodních obchodů, ale přiměřeně ji lze využít i u tuzemských transakcí. Základem je "princip tržního odstupu": "Jsou-li mezi dvěma (spojenými) podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny či uloženy podmínky odlišné od podmínek, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny".

• Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování mezinárodních transferů mezi spojenými osobami v souladu s principy a postupy upravenými zmíněnou Směrnicí o převodních cenách ... vydalo 28. 5. 2019 Generální finanční ředitelství metodický Pokyn D-34 "Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při uplatňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny" (dostupný na webu Finanční správy ČR).

 Nahoru3. Definice spojené osoby v daních z příjmů

Cenová ujednání jsou pod zpřísněným daňovým dohledem pouze v případě kontraktů mezi "spojenými osobami". Naproti tomu, pokud je tržně neobvyklá cena sjednána mezi jinými (nespojenými) osobami, pak pro daňové účely zůstává v platnosti a smluvní strany se a priori nemusejí obávat, že správce daně zvýší, případně sníží jejich základy daně z příjmů kvůli neodůvodněnému rozdílu ceny sjednané od ceny obvyklé. Spojenou osobou obecně není soused, spolužák ze školy nebo jiný nepříbuzný "známý", takže by se zdálo, že OSVČ může s těmito lidmi, případně firmami beze strachu z daňového postihu sjednat jakékoli "nereálné" ceny. Tak jednoduché to však bohužel není. Jak si záhy upřesníme, "spojenou osobou" se totiž lehce může stát i "nespojená" (cizí) osoba, pokud je sjednaná cena – převážně z daňových důvodů – dohodnuta jinak než v adekvátní obvyklé výši.

Obsáhlé vymezení kategorie "spojených osob" pro účely daní z příjmů stanovuje § 23 odst. 7 ZDP:

• Přímo kapitálově spojené osoby:

  • - jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
  • - anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;
  • - a přitom tento podíl představuje alespoň

    • 25 % základního kapitálu nebo

    • 25 % hlasovacích práv těchto osob.

• Nepřímo kapitálově spojené osoby:

  • - jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
  • - anebo se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;
  • - a přitom tento podíl představuje alespoň

    • 25 % základního kapitálu nebo

    • 25 % hlasovacích práv těchto osob.

• Jinak spojené osoby (kvůli přehlednosti se k jejich definování dostaneme později).

Avizovanou třetí kategorií "spojených osob" jsou tzv. jinak spojené osoby, za které se považují:

1. osoby, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, s výjimkou:

   • účasti v kontrolní komisi nebo

   • v obdobném kontrolním orgánu a

   • provádění kontroly za úplatu;

2. osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob, s výjimkou:

   • kdy jedna osoba je členem dozorčích rad obou osob,

   • účasti v kontrolní komisi nebo

   • v obdobném kontrolním orgánu a

   • provádění kontroly za úplatu;

3. ovládající a ovládaná osoba:

   • a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou;

   • ovládající osobou je osoba, která může přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv v ovládané osobě, podrobně viz §§ 74 až 81 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen "ZOK");

4. osoby blízké ve smyslu § 22, §§ 771 až 774 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen "NOZ"), tj.:

   • příbuzný v řadě přímé (kdy pochází jeden od druhého, např. otec a syn, babička a vnučka),

   • sourozenec (sestry a bratři) a 

   • manžel (podstatné je, šlo-li o manžele v době uzavření vztahu, u něhož se spojení osob zkoumá),

   • partner (ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství);

   • jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní (tj. např. pobočné příbuzenstvo, vztah druh–družka apod.);

   • osoby sešvagřené a osoby, které spolu trvale žijí (jde o právní domněnku, tj. není-li prokázán opak);

5. osoby, které vytvořily právní vztah převážně (!) za účelem:

   • snížení základu daně nebo

   • zvýšení daňové ztráty.

Zákon neupřesňuje pojem "podílení se na vedení nebo kontrole jiné osoby". Např. u s.r.o. do této skupiny budou jistě patřit jednatelé a členové dozorčí rady a dalších případných vrcholných orgánů. Sporné už to je ohledně osob jinak oprávněných k jednání, jako jsou prokuristi, firemní právníci, výkonní poradci, zástupci, hlavní nákupčí nebo prodejci apod. Zpravidla sem ale nepatří nižší vedoucí pracovníci ani řadoví zaměstnanci. Pokud však vedoucí pracovník na nižší úrovni přece jen rozhoduje s konečnou platností o cenových či jiných podmínkách obchodních vztahů, bylo by nutno jej v těchto případech (obchodech) považovat za spojenou osobu.

 Nahoru4. Daňový test ceny obvyklé pro účely daně z příjmů

Nejznámějším daňovým dopadem existence spojených osob je možnost, resp. povinnost úpravy jejich základů daně o zjištěný (bezdůvodný) rozdíl mezi cenou sjednanou a "cenou obvyklou" podle § 23 odst. 7 ZDP. Podmínky pro uplatnění tohoto tzv. daňového testu ceny obvyklé jsou stanoveny a strukturovány následovně:

• Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami

  • v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a 

• není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,

  • Poznámka: Přesněji řečeno se poplatník vyhne úpravě základu daně nikoli tím, že "uspokojivě doloží" existenci cenového rozdílu, ale naopak, že prokáže, že tento rozdíl neexistuje, jelikož s ohledem na okolnosti a sjednané podmínky byla sjednána de facto "cena obvyklá";

• upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

  • Poznámka: Slovní obrat "upraví se" znamená, že tak může učinit jak správce daně, obvykle když při daňové kontrole prokáže neodůvodněný cenový rozdíl, tak samotný poplatník.

• Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami

  • v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

• použije se cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ("ZOM").

V řadě konkrétních případů však může být cenové zvýhodnění pro spojenou osobu pouze zdánlivé, neboť při podrobnějším náhledu lze zjistit, že vzhledem ke specifickým okolnostem a podmínkám případu jde fakticky o adekvátní "cenu obvyklou", která by byla zřejmě dosažena i při obchodu s "nespojenou" osobou. Často je tomu tak třeba z důvodu odprodeje vybledlého zboží z výlohy nebo nějak jinak jen esteticky či jinak poškozeného zboží, jehož obvyklá tržní prodejní cena je proto přirozeně nižší. Zatímco prodej takovéhoto zboží běžnému zákazníkovi coby "nespojené osobě" by v praxi nebyl dobrou vizitkou prodejce, tak například příbuzný sníženou kvalitu asi "nebude řešit" a nehrozí tak poškození dobrého jména (pověsti) prodejce. Obecně problematičtější – nikoli však nemožné – ale bývá zdůvodnění naopak vyšší ceny uplatněné vůči spojené osobě.

Klíčovou otázkou pro praxi ovšem je určení oné daňově a priori bezpečné ceny, která "by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek". Obvykle se zjednodušeně hovoří o "ceně obvyklé", což není zcela přesné hned ze dvou důvodů. Pojem "cena obvyklá" definuje výše zmíněný speciální cenový předpis – zákon o oceňování majetku – a z textu inkriminovaného § 23 odst. 7 ZDP jasně vyplývá, že tato se uplatní až teprve v případě, že nelze určit výše uvedenou "cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami ...". A za druhé označení "cena obvyklá" budí dojem, že jde vždy pouze o jedno přesné číslo (peněžní částku), zatímco výkladová praxe soudů i přístup správců daně spíše svědčí tomu, že pro účely tohoto tzv. daňového testu ceny obvyklé jde o více či méně ostře vymezený cenový interval. To můžeme doložit například často citovaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č.j. 8 Afs 80/2007-105 (www.nssoud.cz), který v této souvislosti hovoří pro odlišení o "referenční ceně". V tomto judikátu stojí za povšimnutí také, že cenový nesoulad zásadně prokazuje (odhaluje) správce daně (zpravidla během daňové kontroly poplatníka). Teprve až poté, co aktivně sám správce daně prokáže tvrzený ekonomicky neodůvodněný cenový rozdíl zející mezi cenou poplatníkem sjednanou s jeho spojenou osobou a jinou "cenou obvyklou alias referenční", je ve hře poplatník, který se ještě může vyhnout dodanění (úpravě základu daně) tím, že naopak prokáže, že správcem daně tvrzený cenový rozdíl zde neexistuje.

• "...referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. ... Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.

• Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby...

• Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější".

Zkrátka a dobře, ZDP neurčuje přesný způsob stanovení porovnávací "referenční (obvyklé) ceny" pro účely úpravy základu daně podle testu § 23 odst. 7 ZDP, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Je sice na uvážení správce daně, které subjekty zahrne do vzorku pro zjištění takovéto ceny, ovšem takto zvolené subjekty musejí korespondovat se situací dotyčného (prověřovaného) poplatníka, resp. jeho "spojené osoby", a své úvahy o výběru musí odůvodnit. Z daňově procesního hlediska jde o to, aby případné návazné zvýšení daňové povinnosti poplatníka správcem daně bylo zákonné, spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné. V ideálním případě by měl pro výpočet "referenční (obvyklé) ceny" volit subjekty provozující totožnou podnikatelskou činnost, a to ve stejném čase i místě. Hledanou cenu sjednanou v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, ale je třeba ji stanovit intervalem nejčastěji realizovaných cen. Načež bude případně doměřena daňová povinnost poplatníka rozdílem mezi nižší (vyšší) cenou jím sjednanou a dolní (horní) hranicí cenového rozpětí.

 Nahoru5. Výjimky nepodléhající daňovému testu "ceny obvyklé"

Úprava základu daně z titulu "neobvyklé ceny" sjednané se spojenou osobou ad výše se netýká:

• smlouvy o výprose (§§ 2189 až 2192 NOZ),

• smlouvy o výpůjčce (§§ 2193 až 2200 NOZ),

• úroků z úvěrového finančního nástroje, čímž se podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP rozumí úvěr, zápůjčka, dluhopis a podobně, kdy sjednaná výše úroků je nižší (pozor však na opačný případ), než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, pokud je věřitelem (!):

  • - daňový nerezident ČR,
  • - člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR, nebo
  • - poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Pokud by byl se spojenou osobou dohodnut nulový úrok (což je v praxi časté zejména u osob blízkých), pak jde o bezúročnou zápůjčku, které se daňový test ceny obvyklé netýká. Nula totiž není "cenou", a navíc tyto případy výslovně vyjímá z daňové restrikce citovaná výjimka v § 23 odst. 7 ZDP. To ovšem neznamená, že takto dlužníkovi vzniklý maximální "majetkový prospěch" z bezúročné zápůjčky – coby hypotetická úspora výdajů za jinak obvyklé úroky ze zápůjčky – daně z příjmů nezajímá. Jde o jeden z typů "bezúplatného příjmu", který rozšířil předmět daní z příjmů od roku 2014 po zrušení daně darovací a daně dědické. U osob fyzických je majetkový prospěch vydlužitele z bezúročné zápůjčky široce osvobozen od daně dle § 4a písm. m) ZDP, hlavně u zápůjček od příbuzných (absolutně) nebo když tento majetkový prospěch nepřesáhne za rok…