Společnosti s ručením omezeným - změny vlastního kapitálu

Společnosti s ručením omezeným – změny vlastního kapitálu

Ing. Pavla Strakošová

Popis operace:

Změny vlastního kapitálu představují jednu z nejvýznamnějších oblastí právních i účetních transakcí kapitálových korporací. Lze říci, že jak právní základ těchto operací vycházející z nového ZOK (byť u a. s. je v souvislosti s aplikací cenných papírů širší právní zastřešení), tak také metodika účtování s tím spojená, je u obou forem kapitálových společností obdobná. V dalším textu se zaměříme zejména na zvyšování a snižování ZK ve společnosti s ručením omezeným (s. r. o.) a také na další účetní operace, které mohou mít vliv na výši celkového vlastního kapitálu v této obchodní korporaci.

1. Zvyšování základního kapitálu v s. r. o.

1a) zvýšením dosavadních vkladů nebo novým vkladem,

1b) z vlastních zdrojů,

1c) kombinací obou způsobů.

O zvýšení ZK rozhoduje valná hromada. Stejně jako vytvoření ZK při vzniku obchodní korporace, tak i jeho zvýšení v průběhu existence kapitálové společnosti, podléhá zápisu do OR.

Právní účinky zvýšení ZK nastávají už vnesením, avšak nejpozději je to k datu zápisu zvýšení do OR.

Účinky zvýšení základního kapitálu převzetím vkladové povinnosti nastávají převzetím vkladové povinnosti a vnesením všech nepeněžitých vkladů nebo splacením takové části peněžitých vkladů určené společenskou smlouvou nebo rozhodnutím valné hromady o zvýšení základního kapitálu, s jejímž splacením společenská smlouva nebo toto rozhodnutí spojuje účinky zvýšení základního kapitálu; je-li taková část peněžitých vkladů určená společenskou smlouvou, může rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu určit, že účinky zvýšení základního kapitálu nastávají později. Účinky zvýšení základního kapitálu však nemohou nastat později, než je nová výše základního kapitálu zapsána do obchodního rejstříku.

Návrh na zápis musí být podán nejpozději do 2 měsíců od rozhodnutí valné hromady. Zde je riziko, že jakmile je proveden zápis do OR a dodatečně se zjistí např. neplatnost rozhodnutí valné hromady, má se za to, že vkladatel splnil svou vkladovou povinnost. Výjimkou je potvrzení neplatnosti rozhodnutí valné hromady soudem. V tomto případě vrací společnost upisovatelům splacený emisní kurs i s obvyklými úroky.

1a) Zvýšení základního kapitálu převzetím vkladové povinnosti

Z hlediska obchodní korporace jde o efektivní způsob zvýšení ZK, neboť společnost nejen navýší vlastní zdroje (ZK), nýbrž dochází k nárůstu jejího majetku v aktivech v podobě nově přijatých peněžitých nebo nepeněžitých vkladů. Přijetí vkladové povinnosti ze strany společníka musí být v písemné podobě, s jasným obsahem. Při zvýšení ZK peněžitými vklady musí být dosavadní peněžité vklady zcela splaceny. Přednostní nárok na převzetí vkladové povinnosti při peněžitých vkladech mají společníci, a to v poměru podle výše svých podílů, ledaže se tohoto práva (písemně, s ověřeným podpisem) vzdají.

Pro zvýšení ZK nepeněžitými vklady se plné splacení dřívějších peněžitých vkladů nevyžaduje.

Jednatel předloží valné hromadě písemnou zprávu, ve které uvede

a) důvody pro zvýšení základního kapitálu nepeněžitým vkladem,

b) popis nepeněžitého vkladu,

c) zda byl nepeněžitý vklad oceněn znaleckým posudkem nebo postupem podle § 469 ZOK anebo zda bude oceněn podle § 468 ZOK,

d) výši emisního kursu, který má být vnesením nepeněžitého vkladu splacen, a

e) částku ocenění nepeněžitého vkladu, ledaže bude oceněn podle § 468 ZOK.

Při schvalování druhu nepeněžitého vkladu by společníci měli mít jasno o významu a využitelnosti nepeněžitého vkladu (pochopitelně z pohledu obchodní korporace). Neboť ani zákon, ani rejstříkový soud se k tomu už nevyjadřuje – rozhodování o vhodnosti nepeněžitého vkladu je plně na usnesení valné hromady. Na rozdíl od osobních společností nemůže být u kapitálových společností předmětem vkladu vnesení práce či poskytnutí služby.

Usnesení valné hromady musí obsahovat vedle uvedení částky zvyšující dosavadní ZK také lhůty pro převzetí vkladové povinnosti a uvedení skutečnosti, zda jde o nový podíl, či zvýšení dosavadního. V případě nepeněžitého vkladu je nutné uvést popis nepeněžitého vkladu a částku, kterou se započítává na emisní kurs společníka na základě znaleckého posudku. Emisní kurs nesmí být vyšší než znalecké ocenění předmětu vkladu. Úhrada znaleckého posudku a účelně vynaložených nákladů znalce jde na vrub s. r. o.

Znalecký posudek není (podle ZOK) vyžadován:

• Je-li vkládán investiční cenný papír nebo nástroj peněžitého trhu. Při určení jeho ceny se použije vážený aritmetický průměr z cen uskutečněných obchodů s tímto cenným papírem na jednom nebo více evropských regulovaných trzích v době 6 měsíců před vkladem;

• V ostatních případech nepeněžitých vkladů, rozhodl-li statutární orgán, že reálná hodnota vkladu bude stanovena obecně uznávaným nezávislým odborníkem, s využitím obecně uznávaných standardů a zásad oceňování ne starších než 6 měsíců před vnesením vkladu;

• Účtuje-li upisovatel ve svém účetnictví o takovémto majetku v reálných hodnotách a je to vykázáno v účetní závěrce za předchozí účetní období před valnou hromadou rozhodující o tomto vkladu. Předpokladem a podmínkou je ověření účetní závěrky auditorem s výrokem bez výhrad. Pak pro určení ceny se použije tato reálná hodnota.

Je otázkou, jak bude v době posílení pravomoci statutárních orgánů (se současným zvýšením jejich odpovědnosti) těchto možností bez doložení znaleckého posudku v s. r. o. využito.

Vkladová povinnost se přebírá písemným prohlášením upisovatele s úředně ověřeným podpisem. Nepeněžité vklady musí být plně splaceny do zápisu zvýšení ZK do OR.

Účtování peněžitých a nepeněžitých vkladů na zvýšení ZK

I při zvýšení ZK peněžitými vklady se musí respektovat to, že byť společnost má již právní osobnost, musí pro splácení peněžitých vkladů na zvýšení ZK otevřít zvláštní účet u banky. Avšak banka nemá již absolutní správcovství, jak tomu bylo při vzniku společnosti, nesmí nijak omezovat možnosti nakládání s předmětem vkladu.

Upisovatel účtuje o vkladové povinnosti na zvýšení ZK stejně jako v případě, podílí-li se svým vkladem na vzniku obchodní korporace. Také při zvýšení ZK účtuje úbytek vkládaného majetku do doby zápisu zvýšení ZK do OR prostřednictvím účtu 378 – Jiné pohledávky, vždy v ocenění účetní, resp. zůstatkovou cenou podle svého účetnictví. Pokud byly k vkládanému majetku tvořeny opravné položky, musí se zrušit. Zvýšení podílu v účt. sk. 06 – DFM a vznik závazku 367 – Dluhy z upsaných nesplacených CP a vkladů, vyjadřující převzatou vkladovou povinnost, lze zaúčtovat až na základě zápisu zvýšení ZK do OR. Současně se provede zápočet předem uhrazených peněžních či nepeněžních vkladů, vedených jako pohledávka vůči příjemci vkladu (účet 378). Zůstatek dluhu na účtu 367 po zápočtu představuje zbývající hodnotu peněžitého vkladu k úhradě. Lhůta je podle ustanovení společenské smlouvy, resp. usnesení valné hromady, jinak podle ZOK maximálně do 5 let od zápisu zvýšení ZK do OR. ZOK v případě zvýšení ZK již neuvádí žádné jiné podmínky pro splacení peněžitého vkladu, vše závisí na rozhodnutí valné hromady.

Pokud je peněžité plnění na zvýšení ZK v jiné měně než je měna úpisu, i nadále platí, že při splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací nevznikají kursové rozdíly ani na straně upisovatele, ani na straně příjemce vkladu. Upisovatel o případný rozdíl (přeplatek) navýší svůj podíl v účt. sk. 06 – Dlouhodobý finanční majetek, příjemce vkladu o něj navýší vlastní kapitál v účt. sk. 41 – ZK a kapitálové fondy. Ale nikoliv ZK, neboť ten musí odpovídat hodnotě uvedené ve společenské smlouvě, resp. v usnesení valné hromady, a zapsané v OR; o případný přeplatek se zvýší účet 412 – Ážio¹. Pokud by vlivem úhrady v cizí měně vznikl opačný rozdíl, tj. nedoplatek po dni připsání poslední platby na účet s. r. o., upisovatel jej musí promptně vyrovnat nejlépe v měně úpisu. Jinak by to bylo považováno za nesplacení vkladu. Časová prodleva mezi platbami a také vliv odlišných kursů používaných jednotlivými bankami způsobuje, že částka přeplatku nebude u upisovatele a příjemce peněžitého vkladu stejná.

O zvýšení ZK na straně příjemce vkladu, tj. u fungující obchodní korporace, účtujeme na účtu 411 – Základní kapitál (rozvah. položka A.I.1.) vždy až na základě zápisu v OR. Zvýšení ZK, které ještě nebylo zapsáno do OR, se zachytí prostřednictvím účtu 419 – Změny základního kapitálu (rozvah. položka A.I.3.). Okamžik uskutečnění účetního případu na tomto účtu je nutno podřídit způsobu zvyšování ZK s přihlédnutím k právní úpravě tohoto způsobu tak, aby byl správně vykázán vlastní a cizí kapitál s reálným předpokladem, že ZK bude skutečně zvýšen. To má vliv i na způsob účtování při převzetí nové vkladové povinnosti, splacené před okamžikem účtování na účtu 419. Touto "předčasnou" úhradou vkladu se navýší aktiva příjemce (podle druhu vkladu), ale protože nedošlo např. podle podmínek v usnesení valné hromady k naplnění právní účinnosti takovéhoto vkladu, nelze ještě účtovat o změnách vlastního kapitálu. Přijaté peněžité či nepeněžité plnění se proto zúčtují proti účtu 379 – Jiné dluhy. Jakmile je naplněna litera zákona či valné hromady spojená se zvýšením ZK, můžeme u s. r. o. začít účtovat o změně ZK (pomocí účtu 419) proti vzniku pohledávky vedené na účtu 353 – Pohledávky za upsaný ZK. Současně upravíme, tj. snížíme hodnotu pohledávky vůči upisovateli (na účtu 353) o jím předem uhrazené vklady, které s. r. o. do té doby vedla na účtu 379. Po zápisu zvýšení ZK do OR, kterým je reálné zvýšení ZK zveřejněno vůči třetím osobám, se tato skutečnost účetně promítne převodem mezi účty 411 – Základní kapitál (zvýšení) a 419 – Změny základního kapitálu (snížení). Neuhrazenou část všech peněžitých vkladů má s. r. o. povinnost vykazovat až do úplného splacení v rozvaze, v aktivech, v položce A. Pohledávky za upsaný základní kapitál.

Vznik vkladového ážia

V souvislosti se zvyšováním ZK může vzniknout u příjemce vkladu další nový vlastní zdroj (tzv. vkladové ážio), který účtujeme na účtu 412 – Ážio. Vznik souvisí nejen s již zmíněnou úhradou ZK v cizí měně, ale jde také o případ, kdy je schválen vyšší emisní kurs (tj. vyšší uhrazovací povinnost) než jaký bude uznán na zvýšení ZK, tj. na hodnotu podílu. Jde o určitý příplatek k hodnotě vkladu, jež u s. r. o. představuje zmíněné vkladové ážio. O vzniklý rozdíl lze také navýšit i další vlastní zdroje jako např. rezervní fond (účet 421). Význam rozhodnutí o výši emisního kursu je zejména podtržen při vstupu nových společníků (původní se např. vzdají přednostního práva na převzetí vkladové povinnosti). Navýšením podílu na ZK o vkladové ážio se původní společníci mohou bránit snížení výše vlastního kapitálu připadajícího na jejich podíl a noví akcionáři si "připlácejí" za přístup k fondům a nerozděleným ziskům minulých let, které byly dosud vytvořeny.

Upisovatel účtuje o vneseném vkladu v ocenění emisním kursem, tj. včetně vkladového ážia, na konkrétním účtu v účt. sk. 06 – DFM. Analyticky je vhodné oddělit vkladové ážio od hodnoty vkladu na ZK.

S ážiem, resp. s vkladovým ážiem se můžeme také setkat v případě nepeněžitých vkladů. Zde vkladové ážio představuje rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu z posudku znalce (či z jinak určené hodnoty nepeněžitého vkladu, jak bylo zmíněno) a jeho schválenou (uznanou) výší valnou hromadou, použitou na zvýšení ZK. Rozdíl lze, ale v tomto případě jen se souhlasem společníka, taktéž použít na zvýšení rezervního fondu, případně valná hromada může rozhodnout o jeho vrácení (vyplacení) upisovateli. Komentář k vypořádání vkladového ážia se společníkem byl uveden v textu ke vzniku s. r. o.

Předmět vkladu a DPH

Při účtování nepeněžitých vkladů nesmíme zapomenout na DPH, neboť nepeněžitý vklad jednotlivých věcí se považuje za zdanitelné plnění, pokud vkladatel při jeho nabytí uplatnil daň na vstupu. Má se za to, že emisní kurs podle znaleckého ocenění, v němž je nepeněžitý vklad (movité věci) upsán na zvýšení ZK (resp. vznik ZK), je včetně daně. Z této hodnoty upsaného ZK bude jak příjemce, tak také upisovatel vkladu (byť vyřazení předmětu i vznik podílu účtuje v účetních cenách), počítat DPH. Na základě dokladu o použití od vkladatele zaúčtuje příjemce vkladu, plátce DPH, snížení hodnoty předmětu vkladu v aktivech o vypočtenou částku se současným vznikem pohledávky na účtu 343 – Daň z přidané hodnoty. U upisovatele je třeba naopak navýšit o DPH jeho podíl na 06 – DFM a zúčtovat odvodovou povinnost jako dluh z titulu DPH ve prospěch účtu 343 – Daň z přidané hodnoty.

Nepřejití vlastnického práva k předmětu vkladu

Ve vazbě na nepeněžité vklady může nastat i jiný, pro společníka i společnost složitější případ. Jde o situace, kdy vklad je upisovatelem vnesen (tj. považuje se za splacený), ale na s. r. o. nepřejde vlastnické právo k tomuto vkladu. Může to být např. z důvodu exekuce na majetek vkladatele, příp. v důsledku zničení předmětu vkladu apod.

Nejčastěji se s tímto případem můžeme setkat u vkladu nemovité věci, u níž je přechod vlastnického práva vázán na zápis v katastru nemovitostí (KN). Ať jde o nepřejití vlastnického práva z jakéhokoliv důvodu, je upisovatel, který se k vnesení nepeněžitého vkladu zavázal, povinen nahradit jeho celou hodnotu v penězích, a to ve výši znaleckého ocenění předmětu vkladu uvedeného v usnesení valné hromady při zvyšování ZK s. r. o. Společnost je povinna převzatý předmět vkladu vrátit.

Pro upisovatele to prakticky znamená opravu účtování, tj. vrácení vloženého majetku do původního stavu před vkladem. Majetek v aktivech je navýšen o vrácený předmět vkladu se současným zúčtováním dluhu vůči s. r. o. prostřednictvím účtů účt. sk. 36 – Závazky ke společníkům². Jelikož znalecké (u nemovitých věcí obvykle vyšší) a účetní ocenění předmětu vkladu bývají hodnotově rozdílné, pak vzniklý rozdíl mezi náhradou v penězích a účetní cenou vráceného nepeněžitého vkladu zaúčtuje upisovatel jako zvýšení (příp. snížení) svého podílu v účt. sk. 06 – DFM.

Příjemce vkladu (s. r. o.) má účtování jednodušší. Nepřešlo-li na něj vlastnické právo k nepeněžitému vkladu (vhodný AÚ – Nemovitá věc nezapsaná v KN), příjemce o předmět vkladu sníží konkrétní majetkovou složku v aktivech se současným zaúčtováním pohledávky vůči společníkovi, jejíž náhrada bude v penězích. Vše je účtováno v hodnotě podle znaleckého ocenění.

Obdobná situace může nastat i tehdy, je-li nepeněžitým vkladem pohledávka. Problém spočívá obvykle v nedobytnosti vložené pohledávky. Jelikož společník ručí za její dobytnost, a to do výše ocenění uvedeného v usnesení valné hromady, řeší se nejčastěji tento problém postoupením pohledávky zpět upisovateli. Ten je povinen vzniklý dluh vůči obchodní korporaci uhradit v penězích. Opět může vzniknout rozdíl, většinou opačný než v předchozím případě, kdy znalecké ocenění bývá nižší než jmenovitá (pořizovací) cena pohledávky. Rozdíl je stejně jako v případě nemovité věci zúčtován proti podílu společníka v účt. sk. 06, zde většinou jako jeho snížení. Plyne to ze skutečnosti, že vkládá-li se pohledávka např. po lhůtě splatnosti nebo se lhůtou splatnosti delší než 1 rok, její znalecké ocenění bývá nižší než jmenovitá, resp. pořizovací cena pohledávky.

Stejně bychom postupovali i při vzniku obchodní korporace. Zde výše peněžité náhrady za případně nerealizovaný nepeněžitý vklad vychází ze znaleckého ocenění uvedeného ve společenské smlouvě.

Do obdobné situace, ale už jen s povinností doplatku rozdílu, se může upisovatel dostat tehdy, nedosáhne-li cena jeho nepeněžitého vkladu v den, kdy k němu s. r. o. nabyla vlastnické právo, výše emisního kursu uvedeného v usnesení valné hromady (např. vlivem neúměrného opotřebení nebo zničení předmětu vkladu). I v tomto případě vzniká upisovateli povinnost rozdíl uhradit. Znamená to, že účetní vyrovnání závazku (účet 367) zápočtem na předem uhrazený vklad (účet 378) je v nižší hodnotě, než byla hodnota vkladu před zápisem do OR. Rozdíl (na účtu 367) do výše nabytého podílu musí být uhrazen v penězích (MD 367/D 221). U s. r. o. se výše zapsaného zvýšení ZK, kterému se nerovná hodnota nepeněžitého vkladu k datu nabytí vlastnictví, kompenzuje přijetím peněžité náhrady od upisovatele se současným zvýšením vlastního kapitálu (účet 412).

Započtení pohledávky vůči kapitálové společnosti při zvýšení základního kapitálu

Specifickým případem při zvyšování ZK je možnost uplatnění pohledávky, kterou má společník vůči kapitálové společnosti, např. jde o pohledávku z obchodně závazkových vztahů. Tuto pohledávku nelze vložit do kapitálové společnosti jako druh nepeněžitého vkladu. Ale je-li uzavřena mezi společníkem a společností písemná smlouva schválená valnou hromadou, může být pohledávka započtena proti pohledávce kapitálové společnosti na splacení emisního kursu. Účetní podstatou tohoto případu uznání pohledávky je její zápočet na vkladovou povinnost.

1b) Zvýšení ZK z vlastních zdrojů

Z hlediska obchodní korporace nejde při tomto způsobu zvýšení ZK o žádný přínos, neboť se jedná o formu přerozdělení vlastních zdrojů. Sice hodnota podílů a tomu odpovídající hodnota ZK se zvýší (výhoda pro společníky), ale vlastní kapitál s. r. o. zůstává beze změny.

O zvýšení ZK z vlastních zdrojů rozhoduje valná hromada, a to na základě schválené řádné, mimořádné nebo mezitímní účetní závěrky, v níž jsou vlastní zdroje, které mohou být použity na zvýšení ZK, vykázány. Nelze použít vlastní zdroje, které jsou účelově vázané. Může se to týkat např. rezervního fondu, který byl až do konce roku 2013 tvořen ze zákona. Pokud s. r. o. i nadále tuto povinnost chce dodržovat, musí se nová skutečnost objevit v přepracované společenské smlouvě. Pak nebude možné rezervní fond, jenž nedosáhl, resp. nepřekročil určenou výši, použít na zvýšení ZK.

Nejčastěji využívanými vlastními zdroji jsou čistý zisk za běžné účetní období (ve schvalovacím řízení) nebo nerozdělený zisk minulých let, příp. jiné disponibilní zdroje (fondy). Co se týče čistého zisku, může být použit na zvýšení ZK jen tehdy, byla-li jeho výše zjištěna v rámci řádné nebo mimořádné účetní závěrky, nikoliv ze závěrky mezitímní.

Rozhodujícími podmínkami pro zvýšení ZK z vlastních zdrojů stanovenými ZOK:

• Částka zvyšující ZK nemůže přesahovat rozdíl mezi výší vlastního kapitálu a výší ZK.

• Účetní závěrka, na základě které valná hromada o tomto zvýšení ZK rozhoduje, musí být ověřena auditorem s výrokem bez výhrad.

• Údaje z účetní závěrky nesmí být k datu rozhodování o zvýšení ZK starší než 6 měsíců. Pokud by se z mezitímní závěrky zjistilo, že došlo ke snížení vlastních zdrojů, směrodatná pro rozhodování je tato mezitímní účetní závěrka.

Účtování zvýšení ZK z vlastních zdrojů je z hlediska s. r. o. jednoduchou záležitostí – jde o pouhý přesun mezi vlastními zdroji. Převádět lze mezi účty účt. sk. 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření nebo 43 – Výsledek hospodaření.

Okamžikem uskutečnění účetního případu, tj. zaúčtování změny vlastního kapitálu na účet 419 – Změny základního kapitálu, je den, ke kterému o zvýšení ZK rozhodla valná hromada. Nic to nemění na tom, že na účtu 411 – Základní kapitál můžeme účtovat až po zápise zvýšení ZK do OR.

Společník o tomto "bezúplatném" zvýšení hodnoty svého podílu v účt. sk. 06 neúčtuje. Změna ocenění odpovídající navýšení podílu z vlastních zdrojů se zachytí pouze v podrozvahové evidenci, pomocí níž by měl společník vést po celou dobu svůj podíl v ocenění u s. r. o., tj. ve výši podílu na ZK.

1c) Zvýšení ZK kombinací obou předchozích způsobů

Jak už z názvu vyplývá, v tomto případě mohou společníci na valné hromadě rozhodnout, že zvýší ZK částečně splněním své vkladové povinnosti a částečně z vlastních zdrojů. Pro rozhodování a zapsání tohoto způsobu zvýšení je nutné splnit rozhodující podmínky, které byly pro zvýšení ZK uvedeny u obou předchozích způsobů. Účetně lze kombinované zvýšení u s. r. o. vyjádřit způsobem, kdy schválené zvýšení ZK v emisním kursu bude zúčtováno částečné proti pohledávce vůči společníkům (ve výši vkladové povinnosti), zbytek odpovídající zvýšení z vlastních zdrojů se projeví ve snížení příslušného vlastního zdroje, ze kterého k navýšení ZK podle rozhodnutí valné hromady má dojít. Možný je i takový účetní postup, kdy jak zvýšení ZK, tak i pohledávka vůči společníkům budou zaúčtovány ve výši emisního kursu, přičemž pohledávka bude uhrazena společníky částečně v penězích, zbytek uhradí s. r. o. převodem z vlastních zdrojů.

Společník účtuje navýšení podílu pouze ve výši své uhrazovací povinnosti plynoucí z kombinovaného zvýšení ZK.

Příplatková povinnost

Pokud je ve společenské smlouvě uvedená možnost příplatkové povinnosti, může valná hromada rozhodnout o peněžitých příplatcích společníků. Dobrovolnosti – i bez ustanovení ve společenské smlouvě – se meze nekladou (nutný souhlas jednatele). Pokud společník nesouhlasí s placením příplatku (nehlasoval pro něj, mohl se i zdržet hlasování), může písemně, a to do 1 měsíce ode dne, kdy valná hromada rozhodla o příplatkové povinnosti, oznámit, že ze s. r. o. vystupuje ve vazbě na podíl, k němuž se příplatková povinnost váže. Musí mít však zcela splněnu svou vkladovou povinnost spojenou s tímto podílem.

Částka příplatku neovlivňuje ani ZK, ani výši vkladu společníka, i když účetně navyšuje podíl společníka v účt. sk. 06 – DFM, nejlépe s použitím samostatného AÚ pro příplatek.

Smyslem příplatku z hlediska s. r. o. je především navýšení vlastních zdrojů, např. z titulu kompenzace ztráty či nepříznivé kapitálové struktury s. r. o., bez nutnosti řešit vkladovou povinnost na zvýšení ZK. S. r. o. se příplatkem zvýší vlastní kapitál, a to na účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy, souvztažně s nárůstem peněžních prostředků s. r. o. (účty 211, 221). Předpis pohledávky přes účet 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace, by se měl použít tehdy, jestliže společníci podepíší závazek k úhradě příplatku. Jinak se rozhodnutí valné hromady nepovažuje za okamžik uskutečnění účetního případu a důvod pro účtování předpisu zmíněné pohledávky. Má-li společník vůči s. r. o. pohledávku, může valná hromada současně s uložením příplatku rozhodnout, že pohledávka vůči společníkovi z titulu příplatku se započte na pohledávku společníka vůči společnosti. V tomto případě – z hlediska věrného obrazu – lze účetně zachytit předpis pohledávky k úhradě příplatku, která se následně započte s dluhem s. r. o. vůči společníkovi (účtováno obdobně jako započtení pohledávky při zvýšení ZK).

Příplatek může představovat přechodné řešení s cílem "vylepšit" kapitálovou strukturu korporace. Výhodou příplatku – na rozdíl od vkladu – je, že se souhlasem valné hromady může být společníkům vrácen. Ale jen v případě že společnost nemá záporný vlastní kapitál. Vrácení příplatku lze v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu kapitálové společnosti.

Tvorba rezervního fondu

Tvorba tohoto, příp. jiných účelově vázaných fondů, je od účinnosti ZOK plně v kompetenci obchodní korporace. Ani v minulosti nebyla tvorba těchto zdrojů – pokud nešlo o zákonnou povinnost – příliš rozšířenou záležitostí. Ale je-li v zájmu s. r. o. tvořit účelově vázané vlastní zdroje, je nutno to zakotvit do společenské smlouvy a výše tvorby pak může být předmětem rozhodování valné hromady.

Nic nebrání tomu, aby se vytvořil rezervní fond z části emisního kursu, který převyšuje hodnotu základního kapitálu. Častější jsou případy tvorby rezervního fondu účtovaného na účtu 421 – Rezervní fond ze zisku, tj. snižuje jeho hodnotu určenou k rozdělení mezi společníky. Rozhodně lze jen doporučit, aby zejména kapitálové společnosti, které dosud povinně tvořily tento fond, jej nerozpouštěly a nechaly jej jako pojistku na horší období, kdy se může společnost dostat do hospodářských problémů zejména v důsledku ztráty. Tvorba rezervního fondu je výsledkem přesunu mezi tímto fondem a ziskem společnosti (nerozděleným, ve schvalovacím řízení) účtovaným v účt. sk. 42 nebo 43, čerpání je v opačném gardu, tj. fondem, zejména kompenzujeme ztrátu s. r. o. Tvorba i čerpání účelově vázaných zdrojů by měla být předmětem vnitřní účetní směrnice.

2. Snižování základního kapitálu

Snížení ZK vychází z usnesení valné hromady, v němž musí být uvedena celková částka snížení ZK a mj. také to, jak bude částka odpovídající snížení ZK použita – na pokrytí ztráty, příp. vyplacena celá nebo zčásti společníkům, event. zda bude prominuto splacení vkladu společníka. Jsou-li vydány kmenové listy, musí usnesení obsahovat i lhůtu pro jejich odevzdání.

Snížení ZK se provádí rovnoměrným snížením jednotlivých vkladů (kmenových listů), ledaže by nerovnoměrné snížení bylo schváleno valnou hromadou se 100% souhlasem všech společníků.

V souvislosti se snížením ZK musí s. r. o. komunikovat také s věřiteli. Jednatelé jsou povinni zveřejnit usnesení o snížení ZK do 15 dní od jeho přijetí, a to dvakrát po sobě s 30denním odstupem. Současně vyzvou své věřitele (s pohledávkami před okamžikem přijetí usnesení o snížení ZK), aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě, tj. do 90 dnů od zveřejnění posledního oznámení. To se nevyžaduje, pokud jde o snížení ZK na úhradu ztráty.

Zajištění nemusí být věřiteli požadováno, ale pokud je, předkládá se rejstříkovému soudu.

Snížení ZK je účinné zápisem do OR, tzn., že se o něm účtuje na účtu 411 – ZK a vykáže se v rozvahové položce A.I.1. Základní kapitál až okamžikem zápisu snížení do OR. Při snížení ZK nelze den rozhodnutí valné hromady v žádném případě považovat za okamžik uskutečnění účetního případu.

2a) Snížení ZK na úhradu ztráty

Předpokladem snížení je dostačující výše ZK, i když nový ZOK nemá z hlediska výše ZK (1 Kč) a jeho snížení žádná omezení. Tímto způsobem lze řešit, tj. kompenzovat zejména neuhrazené ztráty minulých let, i když je na zvážení, zda není vhodnější použít jiné formy kompenzace kapitálové nedostatečnosti (např. uložit příplatkovou povinnost, s možností vrácení při dosažení zisků) a ZK ponechat v dosavadní výši.

Z hlediska účetního jde u s. r. o. při úhradě ztráty cestou snížení ZK o převod mezi kapitálovými účty, tj. 411 – ZK se sníží a na účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (resp. 429 – Neuhrazená ztráta m. l.) se vyrovná, příp. sníží ztráta s. r. o.

Pochopitelným důsledkem tohoto snížení je vnitřní znehodnocení podílů.

Společníci, kterým se tímto způsobem sníží jejich podíl na ZK, příp. hodnota kmenového listu, o této skutečnosti neúčtují (obdoba zvýšení ZK z vlastních zdrojů, o kterém společníci rovněž neúčtují). Nová hodnota podílu se zachytí pouze v podrozvahové evidenci. Jedinou cestou možnosti zreálnění hodnoty podílu je použití opravné položky nebo ocenění podílu ekvivalencí neboli protihodnotou.

2b) Snížení ZK z důvodu prominutí vkladové povinnosti společníka

Půjde spíše o ojedinělé případy, kdy společník neplní např. po vzniku s. r. o. svou zbývající vkladovou povinnost. Je-li to v zájmu této společnosti a je snaha, aby společník v s. r. o. z nějakého důvodu setrval, byť s menším podílem, lze tento problém řešit prominutím vkladové povinnosti. Ovšem s. r. o. se nevyhne komunikaci s věřiteli.

Pro s. r. o. to znamená, že zruší pohledávku vůči společníkovi za upsaný ZK (účet 353) souvztažně proti snížení ZK (účet 411).

Společník naopak sníží svůj dluh z nesplaceného podílu (účet 367), ale současně se mu o prominutou částku sníží jeho podíl (úč. sk. 06).

2c) Snížení ZK s výplatou společníkům

Prakticky jde o jedinou možnost, jak lze společníkovi regulérně vyplatit část jeho vkladu. Jak víme, ZK je představován souhrnem všech vkladů a jakmile je zapsán do OR, jde o vlastnictví s. r. o. a společníci nemají na vrácení svých vkladů nárok.

Ve smyslu právním, účetním i daňovém jde o zdlouhavější způsob snížení ZK, který je nutno dopředu oznámit věřitelům a dohodnout s nimi případné zajištění jejich pohledávek. A také oproti ostatním způsobům může mít snížení ZK s výplatou také daňové dopady.

Při snížení ZK s finanční kompenzací určenou společníkům nehovoříme o vnitřním znehodnocení podílů jako v případě použití ZK na úhradu ztráty, nýbrž o efektivním snížení základního kapitálu, tj. současně se snižuje vlastní kapitál i majetek (peníze) s. r. o. Větší efekt to má nepopiratelně pro společníky.

O snížení ZK nesmíme účtovat před zápisem snížení do OR, nicméně ani ZOK, ani ČÚS už neřeší procedurální záležitosti v souvislosti se zrušením podílu, resp. předložením kmenových listů ke znehodnocení. Vhodnější je přiklonit se k obezřetnějšímu přístupu, kdy např. valná hromada rozhodne, že tyto úkony se budou provádět až v okamžiku, kdy je jisté, že snížení ZK s výplatou bylo do OR zapsáno. Pak by i předpis dluhu s. r. o. spojeného s výplatou snížené částky ZK byl zaúčtován až po zápise snížení do OR. Dá se předpokládat, že výplata společníkům se bude provádět v poměrné výši jejich podílů (dá se říci, že touto cestou jde o snížení ZK z důvodu nadbytečnosti).

ZK je v s. r. o. nutno vést analyticky podle vkladů jednotlivých společníků, ale také podle způsobu jeho zvýšení. Při snížení ZK s výplatou hraje totiž významnou roli informace, zda takto snižovaný ZK představuje skutečně výplatu části původních vkladů společníků, anebo jde o zastřenou formu výplaty podílů na zisku (pokud byl ZK tvořen i ze zisku, příp. z fondů ze zisku). Pokud tomu tak je, pak při účtování snížení ZK souvztažně proti účtu 365 – Ostatní dluhy ke společníkům prioritně snížíme AÚ ZK vytvořeného ze zisku (až do jeho vyčerpání, přesahuje-li vyplácená částka jeho výši), a teprve až o zbývající část výplaty se sníží AÚ ZK tvořený vklady společníků. Vyplácená část ZK odpovídající snížení ZK vytvořeného ze zisku podléhá při výplatě společníkům zvláštní sazbě daně z příjmů. Vyplácená částka…