Stálá provozovna z hlediska daňového

Stálá provozovna z hlediska daňového

Ing. Otakar Machala

 Nahoru1. Vymezení stálé provozovny

Při vymezení a popsání tohoto tématu a daňových nákladů k němu se vážících je třeba zařadit si pojem stálá provozovna v rámci daňové soustavy a podnikání vůbec, aby se nezaměňoval např. s pojmem provozovna podle živnostenského zákona nebo dle zákona o DPH. Stálá provozovna je pojem z oblasti mezinárodního zdanění, proto je na začátek vhodný alespoň stručný úvod do této problematiky.

Princip dvojího zdanění

Postupná globalizace ekonomiky v druhé polovině a zejména na konci 20. století s sebou přinesla nové problémy i v oblasti právní a speciálně v oblasti přímých daní. Stále častěji se stávalo, že daňový subjekt jednoho státu prováděl ziskovou činnost na území státu druhého. V mnoha zemích se potom činnost zahraničních subjektů stávala jednou z rozhodujících ekonomických veličin, a proto se státy, na jejichž území zisky vznikaly, snažily o alespoň částečné zdanění těchto zisků na svém území a postupně zde také tyto zisky zdaňovat začaly. Zároveň však daň z těchto zisků požadoval stát, na jehož území měl daňový subjekt sídlo, a kde tudíž byl povinen zdaňovat veškeré příjmy včetně příjmů dosažených v zahraničí. Docházelo tak sice k právně čistému, ale z hlediska rovných podmínek i z hlediska globálních ekonomických zájmů k neodůvodněnému dvojímu zdanění těchto příjmů.

Daňoví rezidenti a nerezidenti

Daňové právo rozeznává z pohledu mezinárodního (přeshraničního) zdanění příjmů dvě kritéria pro stanovení existence či neexistence daňové povinnosti v daném státě, a tedy dva základní typy poplatníků daně z příjmů.

Prvním kritériem pro stanovení existence daňové povinnosti je kritérium zdroje příjmů (místní kritérium).

V souladu s tímto kritériem podléhají zdanění v daném státě všechny příjmy, které mají na jeho území svůj zdroj, tzn., že se na daném území nachází buď osoba vytvářející tyto příjmy (rezident), nebo majetek generující tyto příjmy, bez ohledu na to, kdo daný majetek vlastní.

Druhým kritériem je potom kritérium osobní. V případě jeho použití podléhají zdanění v daném státě pouze (celosvětové) příjmy osob v tomto státě sídlících (rezidentů).

Většina států včetně ČR přitom kombinuje obě kritéria. Díky tomu je třeba umět rozeznat zmíněné dva typy poplatníků.

První typ, vycházející z osobního kritéria, tvoří poplatníci s tzv. neomezenou daňovou povinností, kteří mají v daném státě daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí nejen ze zdrojů na území tohoto státu (např. ČR), ale i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Hovoříme v tomto smyslu o celosvětové daňové povinnosti. Tito poplatníci jsou označováni jako tzv. daňoví rezidenti.

Druhý typ poplatníků potom vychází z kritéria zdroje a představují jej poplatníci daně, kteří mají ve vztahu k příslušné zemi daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území této země (státu). Pro nás je důležité, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se vždy považují příjmy dosažené prostřednictvím stálé provozovny. Poplatníci tohoto druhého typu jsou označováni jako tzv. daňoví nerezidenti.

V českém zákoně o daních z příjmů (ZDP), tj. v zákoně č. 586/1992 Sb., se tato skutečnost projevuje v ustanovení § 2 odst. 2 a 3 ZDP pro fyzické osoby a § 17 odst. 3 a 4 ZDP pro právnické osoby. Zjednodušeně řečeno, právnické osoby, které mají své sídlo na území ČR, a fyzické osoby, které mají své bydliště na území ČR, případně se na území ČR obvykle zdržují, mají neomezenou daňovou povinnost, tj. povinnost vztahující se na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tito poplatníci jsou označováni jako rezidenti. Podle státu, jehož jsou poplatníci rezidenti, je určován tzv. daňový domicil.

Právnické osoby, které nemají na území ČR své sídlo, a fyzické osoby, které nemají na území ČR své bydliště, ani se zde obvykle nezdržují, mají ve vztahu k ČR daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR. Tito poplatníci jsou v ZDP dále označováni jako nerezidenti.

V případě smluvních států, tj. států, které mezi sebou uzavřely tzv. smlouvu o zamezení dvojího zdanění, může být jedna osoba daňovým rezidentem vždy pouze v jednom státě. Při definitivním posouzení, zda je konkrétní poplatník daňovým rezidentem ČR, nebo je z pohledu ČR daňovým nerezidentem, je proto třeba vzít v úvahu kromě ZDP i příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která vždy obsahuje pravidla pro určení rezidenta (obvykle se jedná o článek 4 Smlouvy) a má (i podle § 37 ZDP) před vnitrostátním zákonem přednost.

Právě v souvislosti s podnikáním nerezidentů na území ČR vzniká v některých případech stálá provozovna.

Zahraniční osoba jako daňový rezident

V praxi je ale třeba dát pozor na to, aby byla činnost zahraniční osoby správně posouzena, neboť v důsledku případného chybného posouzení by mohlo dojít i k nesprávnému způsobu zdanění jejich příjmů posouzených jako příjmy stálé provozovny.

V některých případech se totiž z pohledu ZDP může jednat o daňového rezidenta i v případě zahraniční právnické nebo fyzické osoby.

Stálá provozovna versus závod zahraniční osoby

Než přejdeme k podrobnějšímu popisu jednotlivých forem stálé provozovny, bude vhodné popsat rozdíly mezi pojmy stálá provozovna a obchodní závod zahraniční osoby, případně pobočka či odštěpný závod zahraniční osoby, dříve označovaný také jako organizační složka zahraničního podniku. Ty se velmi často zaměňují, a ačkoliv se doba a místo jejich existence skutečně často překrývají, nejedná se o totožné pojmy. V zásadě je možno říci, že:

• stálá provozovna je pojem daňový vycházející z veřejnoprávní oblasti, konkrétně z daňové legislativy, který se vyskytuje pouze v daňových zákonech, případně mezinárodních smlouvách; velmi stručně a zjednodušeně ji lze charakterizovat dle zákona o daních z příjmů jako zařízení k výkonu činností poplatníka se sídlem či bydlištěm v zahraničí umístěné na území ČR,

• obchodní závod zahraniční osoby vychází ze soukromoprávní oblasti, konkrétně ze zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (dále jen NOZ), a představuje jednu z forem podnikání zahraničních osob na území ČR. V NOZ je obchodní závod popsán v § 502 NOZ a pobočka (odštěpný závod) v § 503 NOZ. Zahraniční právnické osoby jsou vymezeny v § 3024 NOZ a považují se za ně právnické osoby se sídlem mimo území České republiky, přičemž platí, že těmto osobám náleží v oblasti českého právního řádu způsobilost nabývat práva a zavazovat se k povinnostem, kterou mají podle právního řádu, podle něhož byly založeny. Údaje o obchodním závodu zahraniční osoby, případně jejího odštěpného závodu se zapisují do obchodního rejstříku. Na obchodní závod zahraniční osoby se po zápisu vztahují stejné registrační podmínky jako na tuzemský subjekt, tj. včetně povinné registrace u místně příslušných finančních orgánů.

Závod zahraniční osoby nemá vlastní právní osobnost. Z tohoto pohledu představuje pouze jakýsi vnitropodnikový útvar v ČR podnikající zahraniční firmy (nerezidenta).

Rovněž stálá provozovna není jako taková subjektem práva. Tento pojem pouze vymezuje rozsah daňové povinnosti daňového nerezidenta vztahující se k příjmům ve státě zdroje. Daňovým poplatníkem je stále (celá) zahraniční osoba. Proto nemůže stálá provozovna ani odštěpný závod zahraniční osoby např. dostat potvrzení o daňovém domicilu v ČR.

Stálá provozovna v mezinárodních smlouvách a v ZDP

S tímto pojmem se, jak je naznačeno v předchozím, můžeme setkat v oblasti veřejného práva, a to ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) a v českých právních předpisech zabývajících se zdaňováním zahraničních osob. Národní daňové předpisy obvykle stanovují poměrně široké podmínky pro zdaňování podnikatelských aktivit zahraničních osob, a tak vedle kritéria stálé provozovny používají i jiná kritéria a podmínky zdanění a rovněž mohou definovat pojem stálé provozovny šířeji, než jak je tomu v SZDZ. Tento princip se promítá i v českých daňových předpisech.

Ovšem ani v SZDZ není přístup k definici stálé provozovny zcela jednotný. Většina SZDZ vychází z modelové smlouvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) obsahující i komentáře k jednotlivým článkům modelové smlouvy. Tyto komentáře mohou být důležité ve složitějších a sporných případech, neboť se používají jako výkladový dokument. Při jejich použití je třeba dbát na to, aby se jednalo o aktuální verzi komentáře, resp. verzi, která odpovídá znění konkrétního článku SZDZ. V praxi poněkud menší význam má modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění OSN, která je využívána při tvorbě smluv s rozvojovými zeměmi. Podrobnější rozbor typů SZDZ je nad rámec tohoto textu.

V českém zákoně o daních z příjmů (dále jen ZDP) je stálá provozovna definována v § 22 odst. 2 ZDP. V případě, že mezi smluvními státy existuje platná a účinná SZDZ, je pro určení přítomnosti daňového nerezidenta na území ČR pro daňové účely, kromě ZDP, důležitá definice stálé provozovny podle příslušné smlouvy. U bezesmluvních států, kterých již není mnoho, se vznik stálé provozovny daňového nerezidenta a zdanění příjmů z činností vykonávaných jejím prostřednictvím řídí výhradně ustanoveními ZDP. Stálou provozovnu nelze založit, stálá provozovna vzniká v okamžiku splnění kritérií pro její vznik z titulu konkrétní činnosti daňového nerezidenta stanovených v SZDZ nebo v právním řádu státu zdroje (zde České republiky).

Než přejdeme k podrobnějšímu vymezení jednotlivých kategorií stálé provozovny, je třeba připomenout, že SZDZ vymezují i případy, ve kterých stálá provozovna nevzniká. Jde především o situace, kdy sice zahraniční osoba má na území ČR trvalé místo nebo zařízení, to však slouží pouze k uskladnění, vystavení, dodání či nákupu zboží patřícího podniku, shromažďování informací pro podnik, tedy k činnostem, které mají pro podnik přípravný či pomocný charakter (obvykle čl. 5 odst. 4 SZDZ). Protože ZDP toto omezení neobsahuje, může dojít u různých nerezidentů k různým daňovým dopadům.

U výše uvedených činností nezakládajících dle SZDZ vznik stálé provozovny je však třeba sledovat, zda zmíněná pomocná činnost není v daném případě činností hlavní. To lze demonstrovat na příkladu shromažďování informací – průzkumu trhu.

Posouzení, zda v daném případě dochází ke vzniku stálé provozovny, je vždy závislé na konkrétních podmínkách každého případu. V první řadě je třeba, aby situaci správně posoudil daňový subjekt, případně jeho poradci. Zvýšené nároky jsou v těchto případech nicméně kladeny i na správce daně. To ukazuje např. judikát Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 173/2020, který ve sporu mezi britskou společností, která v ČR zřídila odštěpný závod, a správcem daně, který tento závod z moci úřední zaregistroval pro účely daně z příjmů právnických osob jako stálou provozovnu, poukázal na nutnost předložit ze strany správce daně dostatečný soubor důkazů, které její existenci prokazují nad vší pochybnost (více viz na www.nssoud.cz ).

Kategorie stálé provozovny

V praxi se rozlišují následující typy (kategorie) stálé provozovny:

1. klasická (kamenná) stálá provozovna,
2. staveniště a stavebně montážní práce,
3. službová stálá provozovna,
4. zplnomocněný (závislý) zástupce,
5. stálá provozovna z titulu účasti společníků osobních společností

Klasickou stálou provozovnou se rozumí tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje – odbytiště, naleziště surovin apod. užívané k výkonu činnosti podniku. Důležité je, že tato stálá základna nemusí být vlastnictvím dané zahraniční osoby. V těchto případech se jedná o stálou provozovnu se všemi právy a povinnostmi od samého počátku zahájení činnosti až do jejího ukončení. Dočasné přerušení činnosti se přitom za ukončení nepovažuje.

Skutečnost, že jim v mnoha případech vzniká na území ČR stálá provozovna, si musí uvědomit i zahraniční fyzické osoby, které začnou na území Česka provozovat živnost. Logicky nejčastější je tato situace u občanů daňových rezidentů Slovenska. Velmi častou situaci slovenského svářeče řešil ve své judikatuře opět i Nejvyšší správní soud. Z rozsudku č.j. 2 Afs 29/2012 vyplývá, že v posuzovaném případě vznikla klasická stálá provozovna, neboť slovenský občan byl zaregistrován v Obchodním rejstříku, kde byla uvedena i adresa podnikání v ČR, která byla posouzena jako jeho stálá základna.

V případech b) a c), tj. u staveniště, stavebně montážních prací a poskytování služeb, vzniká stálá provozovna za podmínky, že jejich doba trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců jdoucích po sobě.

U službové stálé provozovny je důležité, že počítání lhůty šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že poskytování služeb je prováděno na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Službová stálá provozovna

Pojem "službová" stálá provozovna pochází do jisté míry z ČR. Její definice je přímo obsažena v ZDP, konkrétně v § 22 odst. 2 tohoto zákona. Jak bylo uvedeno výše, službová stálá provozovna vzniká až splněním časového testu a může vzniknout v případě služeb a činností prováděných na území ČR i na základě samostatných jednotlivých kontraktů. Za poskytování služeb se označuje i poskytování obchodního, technického nebo jiného poradenství, či provádění zprostředkování a obdobných činností. Dle stanoviska GFŘ se při vzniku této "službové" stálé provozovny do alokovaných příjmů na území Česka započítávají i příjmy, kterých bylo dosaženo do data splnění časového testu, který podmiňuje její vznik.

V některých případech může být obtížné určit, zda vzniká stálá provozovna klasická nebo službová. Správné posouzení přitom může mít vliv na vznik daňové povinnosti v ČR.

Zejména nadnárodní skupiny podniků je třeba upozornit, že ke vzniku stálé provozovny zahraniční osoby v ČR může dojít i v důsledku vyslání pracovníka mateřské společnosti do dceřiné společnosti v Česku v případech, kdy jsou prostřednictvím tohoto pracovníka dceřiné společnosti poskytovány např. poradenské, manažerské či školící služby. Totéž se týká jakéhokoliv poskytování služeb třetích osob na území České republiky.

Tuzemským příjemcům služeb tak mohou z tohoto titulu vznikat vůči správci daně finanční, evidenční či oznamovací povinnosti. Jejich přehled je uveden ve schématu na konci tohoto článku.

U službové stálé provozovny již bylo upozorněno na důležitý časový aspekt. Kromě zmíněného limitu šesti měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců jdoucích po sobě uvedeného v ZDP, je třeba v jednotlivých případech zkontrolovat i znění příslušné SZDZ. To ve většině případů obsahuje limit delší. Pokud SZDZ otázku službové stálé provozovny upravuje, je třeba posuzovat vznik a existenci službové stálé provozovny přednostně podle SZDZ. Pokud by byl časový test uvedený ve smlouvě kratší než 6 měsíců, je pro vznik stálé provozovny rozhodné splnění časového testu uvedeného v ZDP. V ostatních případech pak platí časový test dle SZDZ.

Za velmi problematický lze označit názor Finanční správy, podle kterého v případech, kdy SZDZ definici službové stálé provozovny neobsahuje vůbec, budou příjmy za služby poskytované zahraniční osobou na území České republiky považovány za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny v České republice, pokud doba jejich trvání přesáhne test 6 měsíců dle ZDP.

Uvedené stanovisko je dle našeho názoru v rozporu s ustanovením § 37 ZDP o přednosti mezinárodních smluv před ZDP i s judikaturou správních soudů. V některých případech tak může být zahraniční subjekt nucen domoci se svých práv až soudní cestou.

Dosud jasně neřešenou otázkou je eventuální vliv práce z domova (home office) na vznik stálé provozovny. Tuzemská Finanční správa se k tomuto tématu zatím nevyjádřila. Z návrhu komentáře OECD vyplývá názor, že stálá provozovna nevzniká v případech, kdy je vykonávaná obchodní činnost prováděna zaměstnancem prostřednictvím home office přerušovaně nebo dočasně. Pokud je ale home office používán trvale a zaměstnavatel vyžaduje od zaměstnance práci z domu a současně mu poskytuje vybavení pro jeho práci nebo se podílí na úhradě nákladů spojených s home office, pak lze dle OECD hovořit o vzniku stálé provozovny z titulu domácí kanceláře.

V kontextu zvýšení četnosti práce z domova v době covidové krize bylo na mezinárodní úrovni přijato stanovisko, že vykonávání činnosti zaměstnanců z domova v rámci home office v jiné zemi než zemi rezidence zaměstnavatele by nemělo vést ke vzniku zahraniční stálé provozovny.

Rovněž by stálá provozovna neměla vznikat ani z titulu činnosti závislého zástupce, který aktuálně vlivem situace koronaviru uzavírá v zastoupení daného poplatníka pro něj závazné smlouvy v jiné zemi. Obdobně by se mělo postupovat při stanovení místa skutečného vedení pro určení státu daňové rezidence společností v případě výkonu činnosti klíčových řídících pracovníků.

Naopak doba přerušení prací na staveništi či v rámci stavebně montážního projektu by měla být i nadále zahrnována do celkové doby trvání ovlivňující vznik stálé provozovny.

Staveniště a stavebně montážní práce

Staveništěm, stavbou nebo stavebně montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává (předávací řízení) odběrateli. Obnova, renovace či oprava silnic, budov, mostů atd. spadá pod staveniště, stavbu či stavebně montážní projekt, avšak pokud zahrnuje více než jejich pouhou údržbu, přemalování apod.

Na rozdíl od službové stálé provozovny v případě stavenišť a stavebně montážních prací platí, že každá jednotlivá stavba nebo montáž se posuzuje zvlášť. Případnou snahu obejít limit rozdělením kontraktu na několik dílčích postihuje zásada, že v případě jednotlivých stavebně montážních prací se musí jednat o oddělené na sobě nezávislé případy. Za jeden případ bude např. považována stavba silnice, dodávka prací podložených sice různými smlouvami, avšak tvořících hospodářsky či zeměpisně jeden celek (např. dodávka řadových domků různým majitelům). Bude-li naopak jedna firma realizovat najednou více kontraktů, z nichž každý splňuje podmínky vzniku stálé provozovny, bude zdaňování zisku prováděno ze všech prací jako celku.

Obecně je ovšem i v daném příkladu důležité, že u většiny smluv včetně SZDZ mezi ČR a SR platí, že provádění stavby nebo montáž jsou stálou provozovnou jedině tehdy, jestliže jejich trvání přesahuje dvanáct měsíců. SZDZ má na základě ustanovení § 37 ZDP přednost před úpravou danou ZDP. Provádění stavebně montážních prací, které trvají méně než 12 měsíců, nezakládá samo o sobě stálou provozovnu, a to ani tehdy, patří-li k této stavbě nějaká kancelář, případně dílna. V případě, že s danou zemí není uzavřena smlouva, platí časový test dle § 22 odst. 2 ZDP, tj. 6 měsíců. Obecně je provádění staveb započato okamžikem zahájení práce včetně všech přípravných prací ve státě, ve kterém má být objekt postaven. Ukončení činnosti je dáno definitivním zastavením prací. Je třeba si uvědomit, že do výpočtu trvání stavby se započítává i přerušení prací podmíněné ročním obdobím, špatným počasím, nedostatkem materiálu, stávkou zaměstnanců apod. Rovněž jestliže zahraniční generální dodavatel nedodává stavbu sám, ale s pomocí subdodavatelů, započítává se doba strávená na staveništi všemi dodavateli souhrnně.

Existují samozřejmě i případy, jejichž posouzení z hlediska případného vzniku stálé provozovny může být dosti sporné.

Stavební dozor

V souvislosti se zajišťováním stavebního dozoru v rámci stavebně montážních prací je třeba mít na paměti názor GFŘ, který říká, že stavební dozor je automaticky pokryt ustanovením článku 5 odstavce 3 SZDZ pouze tehdy, jestliže je vykonáván generálním dodavatelem stavby.

To znamená, že v případě smluv, ve kterých není stavební dozor v článku 5 odst. 3 výslovně uveden, a kdy je tento dozor vykonáván podnikem jiným, než je hlavní dodavatel stavby, zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům zdaňování "službové" stálé provozovny.

Na základě výhrady České republiky k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění je obdobně ze strany tuzemských orgánů posuzováno provádění instalačního či montážního projektu nesouvisejícího s vlastním stavebním projektem např. v rámci již hotové a užívané budovy. V těchto případech je tedy třeba testovat podmínky případného vzniku stálé provozovny v rámci lhůt určených pro tzv. službovou stálou provozovnu, a nikoliv pro stavebně montážní práce.

Zplnomocněný zástupce

ZDP považuje za stálou provozovnu v ČR i situaci, kdy na území České republiky jedná osoba v zastoupení poplatníka – daňového nerezidenta a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto zahraničního poplatníka. Uzavíráním kontraktů se má na mysli i sjednání podstatných náležitostí kontraktů, které jsou pak pro zahraniční osobu závazné bez ohledu na to, kdo kontrakt formálně podepíše. Stálá provozovna pak na území ČR podle ZDP vzniká ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro zahraničního poplatníka na území České republiky provádí.

Toto stanovisko potvrdil i Nejvyšší správní soud ve Francii v případu ValueClick International Ltd., když rozhodl, že stálá provozovna pro účely daně z příjmů může vzniknout i v případě závislého zástupce, který uskutečňuje a přijímá příkazy, jež následně rutinně schvaluje "zřizovatel“.

Vznik stálé provozovny v důsledku činnosti zplnomocněného zástupce přichází v úvahu pouze tehdy, jestliže zároveň nebo dříve nevznikla tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje atd., tzn., jestliže nevznikla klasická stálá provozovna. Pokud by klasická stálá provozovna vznikla, zahrnovala by rovněž všechny činnosti zástupců podniku prováděné v jejím rámci.

Závislý zástupce v SZDZ

V praxi podnikatelských subjektů jsou v současné době uzavírány obchodní vztahy převážně se zeměmi, s nimiž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Ve většině SZDZ je vznik stálé provozovny vázaný na činnost zplnomocněného zástupce vymezen úžeji než v ZDP.

Většina SZDZ především z osob, jejichž činnost pro podnik jednoho smluvního státu na území druhého smluvního státu vede ke vzniku stálé provozovny, vyjímá tzv. nezávislé zástupce. Za ty se považují makléři, komisionáři, příp. jiní nezávislí zástupci. Ke vzniku stálé provozovny v případě smluvních států tedy obvykle vede pouze činnost tzv. závislých zástupců. V této souvislosti se často vyskytuje otázka, jak je závislý zástupce v SZDZ definován.

Závislý zástupce je ve smlouvách definován negativně. Tzn., že za závislého zástupce se označuje zplnomocněný zástupce, který není považován dle SZDZ za zástupce nezávislého. Hranice mezi závislým a nezávislým zástupcem není vždy ostrá. Kromě výše zmíněných makléřů a komisionářů považují SZDZ za nezávislé zástupce ty osoby, které splňují tyto podmínky:

1. jsou na zastupovaném podniku právně i hospodářsky nezávislé,
2. zastupují podnik v rámci své řádné obchodní činnosti.

Obě podmínky musejí být splněny současně. Posouzení, zda je osoba nezávislá na zastupovaném podniku, závisí na rozsahu závazků vůči podniku, na množství a podrobnosti instrukcí od podniku, na rozsahu případné kontroly a dozoru ze strany zastupovaného podniku, na tom, zda podnikatelské riziko nese zástupce či zastupovaná osoba apod.

Při určení, zda se v konkrétním případě jedná o zástupce závislého či nezávislého, je třeba všechny uvedené okolnosti posuzovat zároveň a ve vzájemných souvislostech.

Stálá provozovna z titulu účasti společníků osobních společností

Za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny se považuje i příjem uvedený v § 22 odst. 3 zákona, tj. příjem společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity), který je daňovým nerezidentem, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci nebo společnosti a z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti.

Souběh více příjmů u nerezidenta

Z výše uvedeného vyplývá, že v některých případech může daňovým nerezidentům na území ČR vzniknout nezávisle na sobě několik stálých provozoven stejného nebo různého typu, případně mohou mít tito nerezidenti ze zdrojů na území ČR i jiné příjmy nesouvisející se stálou provozovnou, ale podléhající zdanění v tuzemsku. V těchto případech pro ně nebývá snadné najít správný, a pokud možno i výhodný, způsob zdanění těchto příjmů v Česku. V tomto směru se zaměříme především na právnické osoby, u kterých vznikají tyto situace v naprosté většině případů.

Základním principem, ze kterého je třeba při řešení těchto situací vyjít, je skutečnost, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob není stálá provozovna, nebo stálé provozovny, daňového nerezidenta, ale právnická osoba se sídlem mimo území ČR jako celek. To vyplývá z ustanovení § 17 odst. 1 a 2 ZDP. Z § 17 odst. 4 ZDP potom plyne, že daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky, mj. na příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

Hlavní závěr, který z těchto principů vyplývá, je, že daňový nerezident bude v České republice podávat za dané zdaňovací období vždy pouze jedno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Komplexní postup, který pokryje většinu variant přicházejících v praxi v úvahu, budeme řešit na následujícím příkladu.

Rozšíření daňové povinnosti nerezidentů v ČR

Od zdaňovacího období započatého 1. ledna 2020 a později se významným způsobem zvyšuje rozsah příjmů daňových nerezidentů považovaný za příjmy ze zdrojů na území ČR, a dochází tedy k rozšíření práva České republiky na zdanění.

Prvotní změna ZDP uzákoňující zmíněné rozšíření daňové povinnosti nerezidentů je uvedena v ustanovení § 22 odst. 1 písm. j) ZDP, podle kterého se za příjmy ze zdrojů na území ČR považují rovněž:

• příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a

• příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

V případě příjmů z prodeje movitých věcí by se na první pohled mohlo zdát, že ke změně nedochází, neboť tento typ příjmů byl za příjmy ze zdrojů na území ČR považován již před rokem 2020, a to na základě ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bodu 7. Důležitý rozdíl ovšem spočívá v tom, že zatímco za příjmy dle písm. g) § 22 ZDP se považují pouze příjmy od českých daňových rezidentů, u písm. j) toto omezení neplatí.

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

Druhý typ příjmu daňového nerezidenta, který rovněž od roku 2020 podléhá zdanění na území ČR, tj. příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, byl do § 22 ZDP doplněn v souvislosti s provedením Směrnice ATAD¹, v ZDP konkrétně formou vložení § 23g ZDP.

Podle tohoto ustanovení se přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí pro účely daní z příjmů považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tedy za cenu obvyklou vymezenou v § 23 odst. 7 ZDP). Vzhledem k tomu, že v účetnictví žádný výnos nevznikne, bude se upravovat výsledek hospodaření (případně rozdíl mezi příjmy a výdaji).

ZDP za takové přemístění majetku považuje mj. přeřazení majetku daňového nerezidenta, poplatníka daně z příjmů právnických osob, ze stálé provozovny umístěné v ČR do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice.

Z uvedeného logicky vyplývá, že zdanění na území ČR bude podléhat rovněž situace, kdy dojde k ukončení činnosti stálé provozovny daňového nerezidenta na území Česka, a tato stálá provozovna bude mít obchodní majetek.

Pokud svůj majetek na území ČR stálá provozovna rozprodá, budou jejím zdanitelným příjmem výnosy (příjmy) z prodeje tohoto majetku. V případě, že si daňový nerezident majetek ponechá ve vlastnictví a přemístí jej mimo ČR, bude za příjem stálé provozovny považována obvyklá cena tohoto majetku. V obou případech bude samozřejmě poplatník oprávněn uplatnit jako položku snižující základ daně hodnotu přemístěného majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP, tj. obecně účetní (pořizovací, nabývací...) hodnotu prodávaného majetku, případně u (dlouhodobého) hmotného majetku, daňovou zůstatkovou cenu.

Přemístění majetku do stálé provozovny

Zatímco dosud jsme hovořili o situaci, kdy dojde k přemístění majetku daňového nerezidenta z tuzemska do zahraničí, v praxi nastává i situace opačná, tj. přemístění majetku daňového nerezidenta do stálé provozovny v ČR. Dále popsaný postup se vztahuje na situace, kdy dojde k přemístění majetku do Česka z jiného členského státu Evropské unie, které podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví.

V tomto případě podle ustanovení § 23g odst. 5 ZDP platí, že se přemístění na straně stálé provozovny v ČR považuje za úplatné nabytí za cenu obvyklou, která tak u stálé provozovny následně představuje hodnotu majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP.

V případě, kdy dojde k přemístění hmotného majetku daňového nerezidenta jiného členského státu Evropské unie do stálé provozovny v ČR a přemístění podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, je situace na straně stálé provozovny složitější. Stálá provozovna v tomto případě postupuje analogicky podle § 32c ZDP (s výjimkou § 32c odst. 2 ZDP) s tím, že místo přepočtené zahraniční ceny se použije cena obvyklá.

Stálá provozovna a EHZS

Zkratka EHZS představuje tzv. Evropské hospodářské zájmové sdružení. V ČR jde o typ právnické osoby, jehož smyslem je vytvořit vhodný právní instrument pro zjednodušení společného podnikání několika subjektů z různých zemí EU. Podrobnosti upravuje zákon č. 360/2004 Sb.

Základní princip zdanění této formy podnikání je stejný jako u veřejné obchodní společnosti. V souladu s ustanovením § 37a odst. 3 ZDP se příjem člena EHZS, který je fyzickou či právnickou osobou – nerezidentem, považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.

Očekávané změny v mezinárodních smlouvách

Jak vyplývá z výše uvedeného, na postup při zdaňování příjmů stálé provozovny má v drtivé většině případů vliv příslušná SZDZ. V současné době se připravují v oblasti SZDZ významné změny v souvislosti s iniciativou OECD proti rozmělňování daňového základu a přesouvání zisků označovanou jako BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Jednou z akcí BEPS je i akce 6: Předcházení zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění, která navrhuje začlenit do SZDZ nové články a změnit či doplnit některé články stávající. V rámci úpravy stálé provozovny v SZDZ bude například omezen rozsah případů, kdy existence trvalého zařízení na daném území nevede ke vzniku stálé provozovny (např. zařízení, které se využívá pouze k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, které se využívá pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, nebo které se udržuje pouze za účelem provádění jakékoli jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter).

Tato výjimka by se neměla nově vztahovat na situace, kdy trvalé zařízení sice plní výše uvedené podmínky, ale zároveň stejný podnik nebo úzce propojený podnik vykonává obchodní činnost na stejném místě nebo na jiném místě ve stejném smluvním státě, kdy buď toto místo, nebo jiné místo představuje stálou provozovnu pro podnik nebo pro úzce propojený podnik, nebo kdy celková činnost vyplývající z kombinace činností vykonávaných těmito dvěma podniky na stejném místě nebo stejným podnikem nebo úzce propojenými podniky na obou místech nemá přípravný nebo pomocný charakter (SZDZ bude tzv. úzce propojený podnik vždy definovat).

V praxi tak bude nutno při zkoumání toho, zda subjektu vzniká stálá provozovna, zkoumat kromě jeho činnosti na daném místě i další činnosti na jiných místech v příslušném státě vykonávané tímto podnikem a podniky s ním úzce propojenými.

Mezinárodní smlouvy se dále zaměřují na problém umělého vyhýbání se existenci stálé provozovny a míří tak především na podobu textu článků smluv, které definují výraz "stálá provozovna" s cílem zabránit obcházení konceptu stálé provozovny.

Úmluva na tyto záležitosti reaguje příslušnými ustanoveními článku 12 (Umělé vyhýbání se existenci stálé provozovny prostřednictvím komisionářských struktur a obdobných strategií), článku 13 (Umělé vyhýbání se existenci stálé provozovny prostřednictvím výjimek souvisejících s různými druhy činností) a článku 14 (Rozdělování kontraktů na části).

 Nahoru2. Daňový režim stálé provozovny

Základ daně stálé provozovny

Při stanovení základu daně stálé provozovny je třeba opět vycházet ze zákona o daních z příjmů při znalosti úpravy v SZDZ uzavřené se zemí, v níž má zahraniční subjekt podnikající na území ČR prostřednictvím stálé provozovny sídlo.

Právní úprava

Základním ustanovením je v tomto případě § 23 odst. 11 ZDP, který říká, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo…