Ing. Martin Veselý
NahoruÚvod
Obsahem tohoto článku je popis základní charakteristiky institutu svěřenského fondu (nikoli však podrobných právních pravidel) se zaměřením na daňové aspekty jeho činnosti.
NahoruPrávní úprava
Svěřenské fondy v českém právním řádu existují až od roku 2014; základní právní úprava je obsažena v §§ 1448 – 1474 NOZ, občanského zákoníku. V zákoně o daních z příjmů nalezneme např. ustanovení:
-
§ 4a písm. b) ZDP, § 4a písm. m) bod 3.,
-
§ 8 odst. 1 písm. i) – plnění ze zisku fondu je kapitálovým příjmem,
-
§ 10 odst. 1 písm. m) – příjmy obmyšleného ze svěřenského fondu jsou tzv. ostatním příjmem,
-
§ 10 odst. 3 písm. c) – osvobození bezúplatných příjmů obmyšleného ze svěřenského fondu u dříve vyčleněného majetku příbuznou nebo blízkou osobou,
-
§ 17 odst. 1 písm. f) – svěřenský fond je poplatníkem DPPO,
-
§ 19b odst. 2 písm. a) – osvobození pro obmyšleného - právnickou osobu,
-
§ 21c odst. 1 – určení priorit při plnění z fondu,
-
§ 21f odst. 1 – na vyčlenění majetku do fondu se pohlíží obdobně jako na vklad do obchodní korporace,
-
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 13. – úhrady daňovým nerezidentům mají zdroj v tuzemsku,
-
§ 25 odst. 1 písm. i), zp), písm. zq) a § 27 písm. j) pro neuznání výdajů (včetně odpisů) u majetku, který byl osvobozeným plněním nebo nebyl předmětem daně,
-
§ 28 odst. 1 písm. g) – právo odpisovat majetek vyčleněný do svěřenského fondu,
-
§ 36 odst. 2 písm. a) – zvláštní sazba daně z plnění ze zisku svěřenského fondu.
NahoruVýklad
Postupně si rozebereme v první kapitole principy fungování svěřenského fondu (dále též "fond"), následuje podrobný výklad vztahu k dani z příjmů a účetnictví (2.) a ve třetí kapitole poznámky k ostatním daním.
Nahoru1. PRINCIPY FONDU
Svěřenský fond je soubor majetku bez právní osobnosti (subjektivity) vyčleněný ke zvláštnímu účelu, kterým je obvykle zachování, ochrana a správa rodinného či firemního majetku s tím, že v budoucnu s ním bude určitým způsobem naloženo.
NahoruPojmosloví
Fond je založen určitou osobou (zakladatelem) a spravován jmenovanou osobou (svěřenským správcem) ve prospěch obmyšleného.
NahoruVlastnictví
Majetek tak přestává být vlastnictvím zakladatele a stává se majetkem anonymním. Například v katastru nemovitostí je tak uvedeno jméno svěřenského správce s poznámkou, že se nejedná o vlastníka, nýbrž o svěřenského správce.
Zakladatelem svěřenského fondu může být fyzická i právnická osoba. Zakladatel především definuje obmyšleného a plnění mu určená, jmenuje svěřenského správce a dohlíží nad jeho činností. Svěřenský správce vykonává správu fondu vlastním jménem na účet fondu. Obmyšlený (synonymně se užívá i obecnější pojem "beneficient") je osoba, které bude majetek v souladu se statutem fondu vyplácen.
NahoruVznik fondu
Svěřenský fond může být zřízen vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele smlouvou (uzavře se smlouva mezi zakladatelem a správcem o svěření majetku správci) nebo závětí (fond vznikne k okamžiku smrti a nestane se součástí dědictví). Ve smlouvě se definuje účel fondu. Svěřenský správce se smluvně zaváže tento majetek držet a spravovat.
NahoruStatut fondu
Zakladatel vypracuje statut fondu, a to formou notářského zápisu. Statut musí obsahovat alespoň:
-
označení svěřenského fondu,
-
označení majetku, který tvoří svěřenský fond při jeho vzniku,
-
vymezení účelu svěřenského fondu,
-
podmínky pro plnění ze svěřenského fondu,
-
údaj o době trvání svěřenského fondu; není-li uvedena, platí, že fond byl zřízen na dobu neurčitou,
-
má-li být ze svěřenského fondu plněno určité osobě jako obmyšlenému, určení této osoby, nebo způsobu, jak bude obmyšlený určen,
-
počet svěřenských správců a způsob jejich jednání.
NahoruEvidence
Svěřenské fondy se povinně zapisují do evidence svěřenských fondů (§ 1451 NOZ). To znamená, že stejně jako u obchodních korporací svěřenský fond vznikne až zápisem do rejstříku svěřenských fondů. Výjimkou je zřízení pro případ smrti, kdy svěřenský fond vznikne smrtí zůstavitele. Evidenci lze nalézt na internetové adrese https://isesf.justice.cz .
NahoruSvěřenský správce
Svěřenský správce je osobou, která zajišťuje daňové povinnosti za svěřenský fond.
Ne zcela jednoznačný je pohled na daňový charakter jeho příjmu. Jestliže bude angažován (zejména v případě rozsáhlejších fondů) profesionální správce, půjde o příjem ze samostatné činnosti zdaněný podle § 7 ZDP; v případě menšího rodinného fondu, kdy svěřenským správcem bude někdo z rodiny a bude dostávat odměnu spočívající víceméně v úhradě osobních nákladů plus nevelkého zisku, správa nebude mít atributy samostatné výdělečné činnosti a bude zdaněna podle § 10 ZDP jako ostatní příjem.
Zdaleka ne každý fond ale bude mít takto vyhraněné postavení, a proto je zapotřebí posoudit každý případ individuálně podle jeho povahy.
Nahoru2. DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY HOSPODAŘENÍ FONDU
Hodlá-li svěřenský správce nakládat s majetkem vyčleněným do fondu, měl by mít na paměti daňová pravidla, která mohou do jisté míry hospodaření s tímto majetkem limitovat.
Vybraná daňová pravidla týkající se svěřenského fondu rozebírá také zápis z Koordinačního výboru 415/18.12.13 ze dne 23. 4. 2014. Složitějším daňovým otázkám se následně věnovalo několik příspěvků rozebíraných na Koordinačním výboru KDP, uveďme si alespoň přehled diskutovaných témat:
-
vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu,
-
nakládání s majetkem ve svěřenském fondu,
-
plnění obmyšlenému ze svěřenského fondu,
-
odměna svěřenského správce – fyzické osoby.
V roce 2021 byl na Koordinačním výboru projednán příspěvek 572/24.03.21, který se zabýval bezúplatným vydáním majetku z fondu a pořadím plnění (ze zisku v. z majetku fondu). Jeho hlavní závěry komentujeme v dalším textu.
NahoruDaňové náklady
Co se týká daňových nákladů, na svěřenské fondy dopadá obecné ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které výslovně neuznává výdaje týkající se příjmů osvobozených od daně nebo vyloučených z předmětu daně. To platí i pro výdaje hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl takový příjem.
Svěřenský fond Rentiér Pavel prodá 300 akcií ve svém držení za 300 000 Kč; hodnota akcií při vyčlenění do fondu činila 280 000 Kč.
Jelikož vyčlenění akcií do fondu nebylo předmětem daně, žádné daňové náklady na pořízení akcií nebude možné uznat. To platí přesto, že jde o ustanovení daňově dosti nespravedlivé – základ daně namísto 20 000 Kč činí 300 000 Kč a daň z transakce převyšuje realizovaný zisk.
NahoruOdpisování
Jestliže byl hmotný majetek vyčleněný zakladatelem, příp. jinou osobou do fondu, odpisován, fond je odpisovatelem podle § 28 odst. 1 písm. g) ZDP a je povinen pokračovat v daňovém odpisování způsobem, jaký nastavil původní odpisovatel. To samozřejmě neplatí pro majetek pořízený úplatně z prostředků fondu.
Svěřenský fond Veteráni spravuje dvě historická vozidla – jedno do něj vyčlenil ze svého obchodního majetku podnikatel pan Stanislav, který je zároveň zakladatelem fondu, druhé bylo pořízeno z peněz fondu. Vozidla jsou úplatně zapůjčována na přehlídky nebo závody historických vozidel.
Zatímco u vozidla získaného vyčleněním musí fond pokračovat v odpisování nastaveném panem Stanislavem, v případě úplatně pořízeného vozidla si nastaví vlastní způsob odpisování podle zákona o daních z příjmů.
Obezřetnost však musí být i na straně obmyšleného, jemuž je majetek z fondu vyplácen. Je-li vydání majetku z fondu pro obmyšleného příjmem osvobozeným od daně anebo příjmem, který není předmětem daně, je tento majetek vyloučen z daňového odpisování (§ 27 písm. j) ZDP) a daňově uznat nelze ani účetní odpisy drobného majetku (§ 25 odst. 1 písm. zp) ZDP) nebo výdaje při jeho prodeji (§ 25 odst. 1 písm. zq) ZDP).
Navážeme na předchozí příklad doplněním, že jedno z vozidel v majetku fondu bude z fondu vydáno obmyšlenému – panu Rudolfovi, který není se zakladatelem fondu v příbuzenském vztahu. V takovém případě nejde o osvobozený příjem, nýbrž o příjem zdanitelný v hodnotě reprodukční pořizovací ceny. Jestliže takto získaný majetek pan Rudolf začlení do obchodního majetku nebo jej prodá, výše uvedená omezení se na něj vztahovat nebudou.
NahoruÚčetnictví
Každý svěřenský fond je účetní jednotkou ve smyslu zákona o účetnictví, a to podle § 1 odst. 2 písm. i) ZoÚ, vede tedy standardní účetnictví. Za vedení účetnictví svěřenského fondu včetně sestavení účetní závěrky odpovídá svěřenský správce; to platí, i pokud vedením účetnictví pověří jinou právnickou nebo fyzickou osobu.
Svěřenský fond nevytváří základní kapitál. Majetek vyčleněný do fondu je součástí vlastního kapitálu (obvykle účet 413).
NahoruAudit
Při splnění podmínek stanovených zákonem o účetnictví (podle finanční správy při splnění kritérií pro akciovou společnost) může mít svěřenský fond povinnost ověřit účetní závěrku auditorem.
NahoruDaňový subjekt
Daňové aspekty činnosti fondu vyplývají z toho, že svěřenský fond má daňovou subjektivitu neboli daňovou osobnost (§ 20 odst. 1 DŘ). I když tedy není právnickou osobou (nemá právní osobnost) a není např. "pravým" vlastníkem věci, z hlediska daňového práva se na něj hledí, jako by právnickou osobou byl, a je tedy plnohodnotným poplatníkem daně z příjmů právnických osob, daně z nemovitých věcí apod. A jak uvidíme dále, rovněž z hlediska účetnictví je považován za účetní jednotku.
NahoruSprávce daně
Místně příslušným správcem daně všech svěřenských fondů je Finanční úřad pro hl. m. Prahu, územní pracoviště pro Prahu 7; to však neplatí pro daň z nemovitých věcí (viz dále).
NahoruRegistrace
Při registraci je nutné uvést bližší údaje týkající se všech svěřenských správců. Jelikož standardní registrační formulář není v tomto směru dostatečně vybaven, poplatník je uvede na zvláštní přílohu. Správce daně postupuje podle § 129 DŘ a vydá rozhodnutí o registraci a přidělí fondu daňové identifikační číslo.
Další potřebné informace týkající se registrace k daním svěřenského fondu obsahuje Informace GFŘ Č. j.: 22438/14/7001-41000-010450.
NahoruDatová schránka
Před 1. 1. 2023 platilo, že na rozdíl od právnických osob svěřenskému fondu nebyla automaticky zřízena datová schránka, a pokud tak neměl povinnost auditu ani nezmocnil zástupce s datovou schránkou, neplatila pro něj povinnost činit tato podání elektronicky (§ 72 odst. 6 DŘ). To se však změnilo od 1. 1. 2023 novelou 261/2021 Sb. zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Nyní je svěřenským fondům zřizována…
