Technické zhodnocení pronajatého majetku

Technické zhodnocení pronajatého majetku

Ing. Jan Ambrož

Základní informace k této složité problematice naleznete v textu Technické zhodnocení. Obdobným tématem se zabývá též článek Finanční leasing. Jak je ovlivněn základ daně, tj. jestli se jedná o titul pro odpisování nebo provozní náklad (opravu), rozebíráme v článku Technické zhodnocení a opravy.

 NahoruPrávní úprava

Pro náš výklad jsou rozhodující ustanovení § 23 odst. 6 ZDP, vybrané odstavce § 28 ZDP a další zmíněné níže.

 NahoruTechnické zhodnocení a nájem

Předmětem tohoto textu je technické zhodnocení ("TZ"), které se často objevuje u vztahů mezi pronajímatelem a nájemcem. Může mít různou podobu a také odlišné daňové a účetní dopady.

Jak je dále vysvětleno, nemusí se jednat pouze o pozici:

• pronajímatele a nájemce, ale také uživatele.

Pro výklad používáme zjednodušeně pojmy "pronajímatel" (místo "odpisovatel¨) a "nájemce" (kterým může být též uživatel nebo "jiný" uživatel – viz další text). S používanými výrazy má zákon o daních z příjmů určité problémy, stále nebyly všechny texty sjednoceny, což potvrzuje například § 26 odst. 8 ZDP pro přerušení odpisování, v němž se používají pouze výrazy vlastník a nájemce.

 NahoruVýklad

Zákon o daních z příjmů řeší zejména následující oblasti:

• KDO a za jakých podmínek je oprávněn uplatnit daňové odpisování v případě technického zhodnocení pronajatého majetku, a to podle § 28 odst. 3, resp. se zohledněním jedné z důležitých novel zákona o daních z příjmů § 28 odst. 7 (část první).

• KDY dochází u pronajímatele k úpravě základu daně z příjmů o nepeněžní příjem – viz ustanovení § 23 odst. 6 ZDP, nebo jestli je provedené technické zhodnocení součástí nájemného (druhá kapitola).

• JAK se posuzuje u nájemce daňová zůstatková cena při ukončení obchodního vztahu podle kritérií § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP a další specifické případy obsahuje část třetí.

• Daňové náklady, je-li technickým zhodnocením hrazeno nájemné, resp. vazba na § 23 odst. 6 a Pokyn D-22 (čtvrtá část).

• V závěrečné páté kapitole uvádíme krátké poznámky k účetnictví a k dani z přidané hodnoty.

 Nahoru1. PRÁVO NÁJEMCE

Hmotný majetek je oprávněn v souladu s § 28 odst. 1 ZDP odpisovat pouze poplatník – "odpisovatel". Platí následující kritéria (1.1) a upozorníme na pozici "uživatele" (1.2).

 Nahoru1.1 Kritéria

V praxi je vždy nutné zkontrolovat, jestli jsou opravdu naplněna zákonem o daních z příjmů stanovená kritéria. Pokud technické zhodnocení pronajatého majetku:

• je hrazeno nájemcem,

• vstupní cena není u odpisovatele zvýšena,

• nájemce má písemný souhlas,

lze daňový odpis uskutečněný nájemcem akceptovat.

Způsob odpisování

Nájemce je při tomto odpisování vázán obecnou metodikou, nesmí zapomenout na správné zatřídění odpovídající hmotnému majetku, který je technicky zhodnocen. Tuto informaci získá od pronajímatele.

 NahoruNovela 2021

Od 1. ledna 2021 jsou opět možné mimořádné odpisy, resp. se zpětnou účinností od 1. ledna 2020 u hmotného majetku zařazeného v první nebo druhé odpisové skupině. Kdyby došlo k situaci, že je provedeno technické zhodnocení takového majetku, odpisuje se samostatně podle § 30a odst. 6 ZDP. Teoreticky nastávají v těchto případech výkladové problémy, neboť zde nenalezneme v zákoně o daních z příjmů sladění s dalšími ustanoveními.

 Nahoru1.2 Uživatel

Zákon o daních z příjmů byl aktualizován v roce 2017 a § 28 odst. 7 ZDP reaguje na běžně se vyskytující případy, které doplňují výše uvedený komentovaný text § 28 odst. 3.

Nájemce a uživatel "jakýkoliv"

Platí, že u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 ZDP, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem.

"Jakýkoliv uživatel"

K této změně podle novely zákona o daních z příjmů si můžeme doplnit z důvodové zprávy, že cílem je:

• "...rozšířit možnosti odpisovat technické zhodnocení i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, a to za stejných podmínek, za kterých dnes může odpisovat technické zhodnocení nájemce nebo uživatel u finančního leasingu...".

Technické zhodnocení a budoucí nájemce

Doplníme si obecnou zásadu pro situace, kdy výdaje na technické zhodnocení vynaloží budoucí nájemce – tj. na cizím majetku. Podle § 33 odst. 4 ZDP, stane-li se nájemcem tohoto majetku nebo jeho části, nezahrne-li vlastník výdaje do vstupní ceny, jde o technické zhodnocení.

Pacht obchodního závodu

Pro zajímavost si uvedeme, že pro pacht obchodního závodu se postupuje podle § 32b ZDP, který si klade za cíl zabránit souběhu daňových nákladů na pachtovné a odpisy. V účetnictví pachtýře je totiž zachycen najatý majetek.

 Nahoru2. NEPENĚŽNÍ PŘÍJEM PRONAJÍMATELE

Z předchozího výkladu vyplývá, že nájemce zhodnotí aktiva pronajímatele, který nemusí žádné finanční prostředky vynakládat. Popíšeme si základní pravidla (2.1) a zjistíme výši případného zvýšení základu daně u pronajímatele (2.2).

 Nahoru2.1 Podmínky

Zákon o daních z příjmů je do určité míry benevolentní, ale jen v případech, kdy je technické zhodnocení nad rámec sjednaného nájemného smluvním partnerem – nájemcem daňově odpisováno, resp. dokud nebyla a nemusela být zvýšena vstupní/zůstatková cena předmětného majetku u pronajímatele.

 Nahoru2.2 Zvýšení základu daně

Poklidná "daňová" situace se může dramaticky změnit, jak potvrzují následující příklady.

Musíme vzít v úvahu jedno z nejsložitějších ustanovení zákona o daních z příjmů, a to § 23 odst. 6, které upravuje situace, kdy se jedná o nepeněžní příjem u vlastníka (pronajímatele):

• jde-li o technické zhodnocení provedené nájemcem nad rámec nájemného a je odpisováno s písemným souhlasem pronajímatele a je hrazené nájemcem.

Pro zjednodušení používáme jeden výraz, a to "technické zhodnocení".

Den D

Pokud dojde k ukončení nájmu nebo ke zrušení písemného souhlasu vlastníka s odpisováním, je nutné upravit u pronajímatele základ daně v příslušném zdaňovacím období.

 NahoruVýše nepeněžního příjmu

Hodnotu stanovenou zákonem o daních z příjmů si vysvětlíme v následující tabulce. Existuje teoreticky několik různých variant.

Je zřejmé, že je vhodné, aby si smluvní strany v nájemní smlouvě sjednaly přesné podmínky pro případy ukončení nájemní smlouvy a zrušení souhlasu s provedeným technickým zhodnocením, neboť vliv na základ daně u obou poplatníků může být velmi výrazný.

Optimalizace?

Doplníme si komentář ke čtvrté variantě, u níž nedochází k žádnému obcházení zákona o daních z příjmů, protože na straně pronajímatele je evidován výnos, v kupní ceně se určitě promítá i nepřímo hodnota technického zhodnocení. Tento pohled je logický a je potvrzen v Pokynu D-22 ve třetím bodě poznámky k § 23 odst. 6 ZDP.

Zvýšená vstupní cena u pronajímatele

O jakou částku zvýší pronajímatel svou původní vstupní cenu (nebo zůstatkovou cenu) "...v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele s odpisováním..." řeší § 29 odst. 6 ZDP. Jde o částky:

• nepeněžního příjmu (viz výše), je-li technické zhodnocení nad rámec nájemného,

• zůstatkovou cenu u nájemce, pokud jím bylo plněno nájemné.

 NahoruČástečná úhrada

K poslední sedmé alternativě jsme použili opět komentář z Pokynu D-22.