4.8.1 Účtovanie výnosov za vlastné výkony a tovar
Ing. Jozef Pohlod, Ing. Zuzana Chochulová
Spoločnosť ALFA, s. r. o., platiteľ DPH, vyrába drevený nábytok. O zásobách účtuje spôsobom A. Spoločnosť vykazuje nasledujúce stavy výrobkov:
V súvislosti s predajom výrobkov zaúčtovala spoločnosť ALFA, s. r. o., nasledujúce účtovné prípady:
Použité skratky v príklade:
VN - cena vlastných nákladov
IÚD - interný účtovný doklad
VFA - vystavená faktúra odberateľovi
VYD - výdajka zo skladu
PPD - príjmový pokladničný doklad
VBÚ - výpis z bankového účtu
Spoločnosť DELTA, a. s., platiteľ DPH, ktorej predmetom podnikania je výroba bazénov, mala na začiatku účtovného obdobia nasledujúce stavy na vybraných účtoch:
O vlastných výrobkoch účtuje spôsobom A účtovania zásob.
K výrobkom spoločnosť vytvorila opravné položky, nakoľko očakáva, že budúce ekonomické úžitky z výrobkov budú nižšie, ako sa predpokladalo. K bazénu 1 vytvorila opravnú položku vo výške 20 % a k bazénu 2 vo výške 30 %. Výška jednotlivých opravných položiek (ďalej len OP) je uvedená v tabuľke.
Spoločnosť DELTA, a. s., zaúčtovala v danom účtovnom období nasledujúce účtovné prípady, týkajúce sa predaja vlastných výrobkov:
Spoločnosť DELTA, a. s., zúčtuje opravnú položku v alikvotnej výške zodpovedajúcej počtu predaných výrobkov, a to pri vyskladnení výrobkov. Zrušenie opravnej položky sa účtuje bez dopadu na výsledok hospodárenia, tzn., opravná položka sa neúčtuje v prospech výnosov, ale ako zníženie účtu hotových výrobkov, vo výške zodpovedajúcej vytvorenej opravnej položke (súvahový prístup).
Tento postup bude uplatnený aj pri ostatných spôsoboch vyradenia hotových výrobkov, t. j., okrem predaja aj pri zúčtovaní opravnej položky z dôvodu likvidácie zásob, škody, darovania alebo spotreby.
Iný prípad zúčtovania opravnej položky by nastal, ak by zanikol opodstatnený predpoklad trvania zníženia hodnoty výrobkov. Opravná položka by sa zrušila alebo čiastočne znížila, a to opačným účtovným zápisom, ako bolo zaúčtované jej vytvorenie (MD 613/D 194).
Daňové hľadisko opravných položiek
Opravné položky k výrobkom, tovaru a pod. sa tvoria, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z týchto zásob budú nižšie, ako je ich ocenenie v účtovníctve (napr. z dôvodu nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, kompletizáciu). Opravná položka sa vytvára vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou (t. j. predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a predaj).
Celý zostatok účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám je nedaňovou položkou; zostatok účtu môže byť aktívny, prípadne aj pasívny, podľa toho, či v danom účtovnom období bude prevažovať tvorba alebo zrušenie opravných položiek z dôvodu zániku ich opodstatnenosti.
Zákon o daní z príjmov
Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 20 ZDP o rezervách a opravných položkách uznáva do daňových nákladov iba tvorbu opravných položiek, ktoré taxatívne vymedzuje. V oblasti zásob však nie je možné daňovo uznať tvorbu opravných položiek k zásobám ani z jedného titulu. Inak povedané, opravné položky k zásobám sú vždy nedaňové.
Napriek tomu môže mať v určitej situácii praktický význam ich účtovanie na daňovú, resp. nedaňovú analytickú evidenciu, najmä na účte 191 (účtovný zápis MD 505.AÚ/D 191.AÚ). Praktický význam to môže mať pri aplikácii § 17 ods. 23 ZDP zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa suma nedaňovej opravnej položky stáva daňovo uznanou sumou v čase použitia tejto opravnej položky, pokiaľ by to bol inak daňovo uznaný náklad podľa § 19 ZDP zákona.
Príklad č. 3
Spoločnosť TETA, s. r. o., podnikala v oblasti predaja textilného tovaru. Ocenenie a predajnosť odevov podlieha významným sezónnym vplyvom. Z tohto dôvodu spoločnosť vo februári znížila ocenenie nepredaných odevov zo zimnej kolekcie o 50 % z obstarávacej ceny. Odevy ponúkla a predala v predajnej akcii so zľavou ešte v tom istom roku, pričom dosiahla tržby v sume 3 000 € . Išlo o tovar (odevy) v obstarávacej cene 6 000 € .
Dôvody tvorby a účtovania opravnej položky k zásobám tovaru sa v dôsledku vyradenia zásob z titulu predaja prejavia v účtovníctve nasledovne.
Použité skratky v príklade:
DFA - došlá faktúra od dodávateľa
AÚ - analytický účet
N - AÚ nedaňový náklad
D - AÚ daňový náklad
Podľa § 18 ods. 12 postupov účtovania pre podnikateľov sa zúčtovanie opravnej položky účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napr. pri predaji, likvidácii, darovaní, škode, spotrebe. Opravná položka za zúčtuje pred vyradením majetku z účtovníctva.
Následne sa použije ustanovenie § 17 ods. 23 ZDP zákona o dani z príjmov. Suma nedaňovej opravnej položky sa stane daňovou sumou v čase použitia opravnej položky, pokiaľ je to inak daňový náklad podľa § 19 zákona o dani z príjmov. Úbytok zásob (ktorý by bol v prípade nevytvorenia opravnej položky účtovaný v celej výške na účte 504 – Predaný tovar) je daňovo uznaným nákladom, preto sa suma na analytickom účte 196/D – Opravné položky k tovaru (daňové) stáva daňovo uznanou sumou.
Príklad č. 4
Spoločnosť AMARA, s. r. o., platiteľ DPH, ktorej predmetom podnikania je obchodná činnosť a poskytovanie služieb vrátane prenájmu ubytovania, mala na začiatku účtovného obdobia nasledujúce stavy na vybraných účtoch v súvislosti so zásobami tovaru:
O nakupovanom tovare účtuje spôsobom A účtovania zásob.
K tovaru A spoločnosť vytvorila opravnú položku, nakoľko očakáva, že budúce ekonomické úžitky z tovaru budú nižšie, ako sa predpokladalo. K tovaru A vytvorila opravnú položku vo výške 50 %.
Spoločnosť AMARA, s. r. o., zaúčtovala v priebehu účtovného obdobia nasledujúce účtovné prípady:
Použité skratky v príklade:
VFA - vystavená faktúra odberateľovi
ZVL - zúčtovacia a výplatná listina
IÚD - interný účtovný doklad
DOB - dobropis
PPD - príjmový pokladničný doklad
V súlade s § 74 postupov účtovania pre podnikateľov (opatrenie MF SR č. 23 054/2002 - 92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov) je zľava z ceny súčasťou fakturovaných tržieb a účtuje sa ako zníženie ceny za účelom poskytnutia zvýhodnených podmienok pre odberateľa, napríklad zľava z ceny za odobraté množstvo, zľava z ceny z dôvodu urýchlenej platby, zľava z ceny z dôvodu podieľania sa na reklame výrobku, tovaru alebo služby.
Zľava
Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu, ako je poskytovaný tovar, výrobok alebo služba, napríklad tovar poskytovaný zdarma a prezentačné akcie. Z uvedeného vyplýva, že za zľavu z ceny sa nepovažuje (a teda ako zníženie tržieb sa nebude účtovať) nepeňažné dodanie iného druhu, ako je poskytovaný tovar, výrobok alebo služba, napríklad ochutnávka výrobkov v supermarkete, tá sa bude účtovať na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady z hospodárskej činnosti.
Rezerva na zľavy, skontá a rabaty
S účinnosťou novely zákona č. 60/2009 Z. z. nastala zmena v daňovom posudzovaní rezervy na zľavy, skontá a rabaty z kúpnej ceny, ktorá sa v účtovníctve účtuje ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov na účtoch 601, 602, 604 so súvzťažným zápisom v prospech účtu krátkodobej rezervy. Zľavy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb, predaných pred ukončením vykazovaného obdobia, neovplyvnia náklady, ale zaúčtujú sa ako zníženie výnosov.
Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 20 ods. 1 ZDP o rezervách uvádza, ktoré sú súčasťou základu dane, pretože môžu byť pri ich tvorbe zaúčtované nielen na strane MD príslušného nákladového účtu, ale aj na strane MD príslušného účtu účtovej skupiny 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar.
Od roku 2009 na základe úpravy vykonanej v § 20 ods. 1 ZDP zákona o dani z príjmov patrí…
