2017.18.1
Úprava odpočtu daně u automobilu používaného i pro soukromé účely
Ing. Martina Matějková
Ve smyslu ustanovení § 72 ZDPH platí, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění vymezených v odst. 1 písm. a) až f) tohoto zákonného ustanovení. Pokud plátce přijaté zdanitelné plnění (automobil, ale také PHM, službu opravy automobilu apod.) použije výhradně pro uskutečňování plnění uvedených v tomto zákonném ustanovení, má nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely s nárokem na odpočet daně na vstupu (viz § 72 odst. 1 písm. a) až f) zákona o DPH), tak pro účely, u kterých nárok na odpočet daně na vstupu nemá, je oprávněn si uplatnit nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění pouze v částečné výši. Zákon o DPH rozeznává dva druhy uplatnění nároku na odpočet daně v částečné výši, a to nárok na odpočet daně v poměrné výši (§ 75 zákona o DPH) a nárok na odpočet daně v krácené výši (§ 76 zákona o DPH).
NahoruVýpočet odpočtu daně v poměrné výši
Ve smyslu ustanovení § 75 zákona o DPH, účinného od 1. 7. 2017, platí, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti jak pro účely činností, které jsou předmětem daně, tak pro účely činností, které předmětem daně nejsou, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro činnosti, které jsou předmětem daně. Pro určení rozsahu použití se použije ekonomicky zdůvodnitelné kritérium. Ustanovení § 75 v odstavci druhém dále stanoví, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti.
Přestože ustanovení § 75 zákona o DPH bylo novelou účinnou od 1. 7. 2017 určitým způsobem modifikováno, v zásadě věcně u "běžných plátců" nedochází ke změně pravidel pro odpočet daně v poměrné výši. Nemění se ani rozsah použití předmětného zákonného ustanovení, ani způsob výpočtu nároku na odpočet daně v poměrné výši. Novelou zákona o DPH nedochází ani ke změně pravidla, vymezeného před novelou v § 75 odst. druhém, po novele v odstavci třetím, podle kterého plátce nemá možnost u dlouhodobého majetku (např. u osobního automobilu), který částečně použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi, popř. pro účely, které nejsou předmětem daně, uplatnit si nárok na odpočet daně v plné výši, a následně jeho použití pro "jiné" účely průběžně zdaňovat ve smyslu ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro činnosti plátce, které jsou předmětem daně, a podílu použití pro ekonomické činnosti plátce. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.
Příklad 1.
Tuzemský plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, jehož předmětem podnikatelské činnosti je stavba rodinných domů na klíč, si dne 17. 7. 2017 pořídil nový osobní automobil. Tuzemský plátce se rozhodl tento automobil používat jak pro účely svého podnikání, tak pro soukromé účely (osobní potřebu). Cena osobního automobilu činila 950 000 Kč (ZD 785 080 Kč, daň 21 % 164 920 Kč). Plátce si stanovil výši poměrného koeficientu kvalifikovaným odhadem ve výši 60 %. V daňovém přiznání za 3. čtvrtletí 2017 plátce vykáže na ř. 40 ZD: 471 048 Kč, daň 98 952 Kč.
Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně a tento nárok uplatnil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své činnosti, které jsou předmětem daně a pro své ekonomické činnosti v příslušném roce. Pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem o více než deset procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Je-li vypočtená částka opravy kladná, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, je-li záporná, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.
Příklad 2.
Tuzemský plátce (viz příklad 1.) na konci roku 2017 zjistí, že skutečný podíl použití automobilu pro činnosti, které jsou předmětem daně a pro ekonomické činnosti, je/byl v tomto roce 75 %.
Jelikož se tento poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem o více než deset procentních bodů, plátce je oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit. Výše opravy se vypočítá tak, že se daň na vstupu v plné výši vynásobí rozdílem procentního využití automobilu pro činnosti, které jsou předmětem daně a pro ekonomické činnosti.
Výpočet opravy: 164 920 x (75 – 60) % = 24 738 Kč
Opravu plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. V daném případě plátce opravu provede v daňovém přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2017, a to na ř. 45.
NahoruÚprava odpočtu daně
Ve smyslu ustanovení § 78 zákona o DPH podléhá úpravě původní odpočet daně uplatněný u pořízeného osobního automobilu, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Obdobně se postupuje v případě, kdy naopak plátce při pořízení osobního automobilu nárok na odpočet daně neměl, protože tento majetek byl původně určený k použití v rámci ekonomických činností plátce pro účely, které nezakládají nárok na odpočet daně.
Lhůta pro úpravu odpočtu daně u osobních automobilů činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém byl automobil pořízen. Plátce je povinen posuzovat rozsah použití automobilu pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně jak v roce pořízení, tak v následujících čtyřech letech po roce pořízení. Změny v rozsahu použití automobilu plátce posuzuje samostatně za každý kalendářní rok v rámci pětileté lhůty, přičemž plátce porovnává skutečnosti, které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně, se skutečnostmi aktuálními.
NahoruZměny rozsahu použití
Změnou rozsahu použití automobilu pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, se rozumí případy vymezené v ustanovení § 78 odst. 4 písm. a) až d) zákona o DPH.
Prvním případem je situace, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně automobil použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá.
Příklad 3.
Tuzemský plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil dne 1. 3. 2015 osobní automobil v ceně 450 000 Kč včetně DPH (ZD 371 880 Kč, 21% DPH 78 120 Kč). Rozhodl se jej při svém podnikání používat plně pro účely s nárokem na odpočet daně. Plně pro účely s nárokem na odpočet daně plátce automobil používal podle předpokladu jak v roce 2015, tak i v roce 2016. V roce 2017 jej od července začal používat z 50 % pro soukromé účely.
Jelikož v 2017 došlo v daném případě ke změně rozsahu použití automobilu ve smyslu § 78 odst. 4 písm. a) ZDPH, musí plátce v tomto kalendářním roce provést úpravu odpočtu daně. Výpočet úpravy odpočtu daně se vypočítá jako součin částky daně na vstupu (78 120 Kč), jedné pětiny a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně (v daném případě 50 %) a ukazatelem nároku na odpočet daně, v němž byl původní odpočet daně uplatněn (v daném případě 100 %). Úpravu odpočtu daně plátce provede ve smyslu ustanovení § 78 odst. 3 zákona o DPH pouze, pokud je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 procentních bodů. V daném případě je toto splněno, neboť zmíněný rozdíl činí 50 procentních bodů.
Daň na vstupu x 1/5 x rozdíl ukazatelů nároku na odpočet
78 120 * 1/5 * (50 % – 100 %) = 15 624 * (-50 %) = - 7 812 Kč.
Jelikož je vypočtená částka úpravy odpočtu daně záporná, je plátce povinen úpravu provést. Vypočtená částka však není konečnou částkou, o kterou je plátce povinen původně uplatněný odpočet daně upravit, a to vzhledem k ustanovení § 78 odst. 5 zákona o DPH. Uvedené zákonné ustanovení stanoví, že používá-li plátce majetek pro změněné účely podle § 78 odst. 4 písm. a) až c) zákona o DPH pouze po část příslušného kalendářního roku, zohlední se tato skutečnost v částce vypočtené úpravy odpočtu daně. Vzhledem k tomu, že v daném případě plátce začal používat automobil z 50 % pro soukromé účely od července 2017, je povinen "vrátit" původně uplatněný odpočet daně v tomto roce pouze ve výši 6/12, tj. 1/2.
(-7 812) / 2 = -3 906 Kč
Úpravu odpočtu daně plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost provést tuto úpravu (§ 78 odst. 6 zákona o DPH). Plátce tedy předmětnou úpravu odpočtu vykáže v daňovém přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2017, a to tak, že na ř. 60 uvede hodnotu (-3 906 Kč). Jelikož lhůta pro úpravu odpočtu daně bude v daném případě plynout ještě v roce 2018 a 2019, je plátce povinen v těchto následujících letech sledovat, zda nastaly skutečnosti zakládající povinnost úpravy nároku na odpočet daně.
Dalším případem změny rozsahu použití automobilu pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, je případ vymezený v ustanovení § 78 odst. 4 pod písm. b) zákona o DPH. Jedná se o situaci, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně automobil použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši.
Příklad 4.
Tuzemský plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil v roce 2014 osobní automobil v ceně 230 000 Kč včetně DPH (ZD 190 072 Kč, 21% DPH 39 928 Kč). Skutečný podíl použití automobilu pro ekonomické činnosti v roce 2014 byl 60 % (ze 40 % plátce využíval automobil pro soukromé účely, z 60 % je využíval pro podnikání – resp. pro účely zakládající nárok na odpočet daně). Stejný byl podíl využití automobilu pro ekonomické činnosti i v letech 2015 a 2016. Ve čtvrtém roce lhůty pro úpravu odpočtu daně, od ledna 2017, začal plátce předmětný automobil využívat ze 100 % pro své ekonomické činnosti, u kterých má plný nárok na odpočet daně.
Jelikož v 2017 došlo v daném případě ke změně rozsahu použití automobilu ve smyslu § 78 odst. 4 písm. b) ZDPH, je plátce v tomto kalendářním roce oprávněn provést úpravu odpočtu daně. Výpočet úpravy odpočtu daně se vypočítá jako součin částky daně na vstupu (39 928 Kč), jedné pětiny a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně (v dané případě 100 %) a ukazatelem nároku na odpočet daně, v němž byl původní odpočet daně uplatněn (v daném případě 60 %).
Daň na vstupu x 1/5 x rozdíl ukazatelů nároku na odpočet
39 928 * 1/5 * (100 % – 60 %) = 3 194 Kč.
Plátce úpravu odpočtu daně vykáže v daňovém přiznání za zdaňovací období…
