Úvěry a zápůjčky - kapitalizace úroků do ceny majetku

Úvěry a zápůjčky – kapitalizace úroků do ceny majetku

Ing. Pavel Běhounek, Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. PRÁVNÍ ÚPRAVA

Ustanovení § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, definuje ceny, které se používají pro ocenění majetku a závazků. Jde o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu, vlastní náklady, reálnou hodnotu. Součástí pořizovací ceny jsou též náklady související s pořízením majetku; tyto náklady nemohou být uplatněny jako jednorázový náklad, ale jsou v případě dlouhodobého hmotného majetku (taktéž i hmotného majetku pro účely ZDP) součástí vstupní ceny.

Vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále "PVZÚ") v § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ stanovuje, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání jsou mimo jiné úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Úroky, které jsou zahrnuty do pořizovací ceny, jsou nazývány kapitalizovanými úroky. Ustanovení § 47 odst. 1 PVZÚ stanovující ostatní pořizovací náklady, je uvozeno slovem "zejména", což znamená, že jistě existují i další náklady, které jsou součástí pořizovací ceny, ale v tomto demonstrativním výčtu uvedeny nejsou.

 Nahoru2. POSTUP VČETNĚ PŘÍKLADŮ A ZAÚČTOVÁNÍ

 NahoruČasové rozvržení úroků

Jak plyne z § 47 PVZÚ, součástí ocenění mohou být jen úroky připadající na dobu do uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání. Jedná se o dlouhodobě zavedený alternativní účetní princip, který si účetní jednotka zvolí a zakotví do svého vnitřního účetního předpisu (účetní směrnice). Musí se však jednat o systematické a pokud možno dlouhodobé rozhodnutí, aby v případě déle trvajícího pořízení nedošlo k tomu, že část úroků kapitalizována bude a část nikoliv.

 NahoruKapitalizace

Podle současné úpravy se kapitalizace úroků připadajících na dobu po uvedení do stavu způsobilého k užívání (jejich zahrnutí do pořizovací ceny) provádí jen v případě, kdy tak účetní jednotka rozhodne. Aktuální úprava zjednodušuje situaci v případě úvěrů, které byly poskytnuty současně k několika účelům (např. na pořízení dlouhodobého hmotného majetku a na provozní náklady). Účetní jednotka může do nákladů účtovat i úroky z úvěrů a zápůjček účelově vázaných na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Vše je plně v kompetenci účetní jednotky.

Z Vyhlášky plyne, že pokud účetní jednotka nerozhodne, že úroky patří do ocenění dlouhodobého majetku, pak musí být účtovány do nákladů. Jinými slovy řečeno – úroky se do nákladů účtují i tehdy, pokud se tímto problémem účetní směrnice dané účetní jednotky vůbec nezabývají. Přesto lze doporučit, aby účetní jednotka v účetní směrnici otázku úroků řešila. Tedy aby stanovila, zda bude úroky účtovat do pořizovací ceny, anebo do nákladů, popř. jak s úroky v jednotlivých případech naložit.

Účetní směrnice mohou např. obsahovat následující úpravu:

Kapitalizace úroků je problémem vztahu základu daně z příjmů a výsledku hospodaření stanoveného v souladu (anebo v rozporu) s účetními předpisy. Samozřejmě, že se zde nabízí prostor pro daňovou optimalizaci, kdy úroky, které se z nejrůznějších důvodů nemohou stát daňově účinnými náklady, účetní jednotka kapitalizuje. Tuto metodu však není možné z účetního pohledu použít s ohledem na základní účetní zásadu věrného zobrazení a dále s ohledem na účetní zásadu stálosti účetních metod. Pokud účetní jednotka přistoupí ke kapitalizaci, musí se jednat o systematický krok zobrazitelný v obecné rovině ve vnitřních účetních předpisech účetní jednotky.

Jedná se o poměrně dlouhodobé rozhodnutí. Při změně přístupu ke kapitalizaci například každý rok, zejména pak ve vazbě na aktuální výši daňové neúčinnosti úroků, by účetní jednotka porušovala účetní zásadu stálosti metod a zásadu srovnatelnosti období.

 NahoruUvedení majetku do užívání

Moment uvedení majetku do užívání je objektivním stavem majetku, který je způsobilý užívání (viz definice § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Tento moment není možné rozhodnutím účetní jednotky modifikovat do minulosti ani do budoucnosti pouhým přáním či návazností na skutečné využití majetku. Stanovení okamžiku uvedení majetku do stavu způsobilého užívání není prostorem pro variabilitu a nedává prostor k daňové optimalizaci.

 Nahoru Vliv na účetní výsledek hospodaření

Volbou metody kapitalizace, nebo naopak upuštění od ní, dojde k následné změně výše výsledku hospodaření. Kapitalizací úroků se účetní náklady v reálném čase sníží a zvýší se výsledek hospodaření. Naopak kapitalizací se sníží výsledek hospodaření až v následujících obdobích při odpisování či prodeji aktiva.

 Nahoru3. VZTAH K OSTATNÍM DANÍM

Úroky kapitalizované do majetku dlužníka nemají vztah k jiným daním.

 Nahoru4. POZOR NA ČASTÉ CHYBY

• V praxi se lze setkat s chybou při časovém rozlišení kapitalizovaných úroků, když se nesprávně vychází ze splatnosti, resp. úhrady úroku. Úrok připadající na dobu po uvedení do stavu způsobilého k užívání do pořizovací ceny vstoupit nemůže, i kdyby byl uhrazen před uvedením do stavu způsobilého k užívání. Nesprávné stanovení okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání pochopitelně rovněž vede k nesprávně aplikované kapitalizaci úroku. Zásada časového rozlišení se tedy neváže jen k nákladům, ale i ke správné hodnotě kapitalizovaných úroků. Pro dodržení této zásady je možné použít nejčastěji účet výdajů příštích období, nebo dohadných účtů pasivních.

• Rozhodnutí účetní jednotky o kapitalizaci by mělo sledovat vnitřní účetní logiku – nepochybně lze rozdílně pohlížet na úroky podle doby mezi poskytnutím úvěru a uvedením věci do stavu způsobilého k užívání (viz výše uvedený příklad). Naopak rozlišování např. podle osoby věřitele (tj. podle toho, zda bude úrok testován na nízkou kapitalizaci) či velikosti úroku koliduje se základními účetními zásadami.

• Účetní jednotka může rozhodnout ve…