Vliv daně z přidané hodnoty na daň z příjmů
Ing. Jan Ambrož
Téma článku je pro mnohé překvapením, neboť považujeme obě tyto daňové normy za samostatné a nezávislé, protože se první týká tzv. nepřímých daní. Jak potvrzuje další text, jsou přesto úzce propojeny a daň z přidané hodnoty často ovlivňuje výši základu daně u účtujících poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty.
NahoruPrávní úprava
Ze zákona o dani z přidané hodnoty jsme pro naše téma vybrali několik ustanovení, která se týkají:
-
klasifikace dlouhodobého majetku, § 4 odst. 4 písm. d) a e) ZDPH,
-
finančního leasingu, § 13 odst. 3 písm. c),
-
poskytnutí dárku podle § 13 odst. 7 písm. c),
-
dodání zboží a služby pro aktivity nesouvisející s ekonomickou činností, § 13 odst. 5 a § 14 odst. 4,
-
dne uskutečnění zdanitelného plnění, § 21,
-
základu daně a ceny obvyklé v § 36a,
-
nedobytné pohledávky, § 46 a násl.,
-
oprav odpočtu daně, § 74,
-
krácení nároku, resp. koeficienty v DPH, § 75 a násl.,
-
nové registrace a zrušení registrace, § 79 a násl.
Zákon o daních z příjmů se věnuje dani z přidané hodnoty zcela výjimečně, lze uvést například zákaz pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří by chtěli vstoupit do paušálního režimu – což plátci DPH skutečně nemohou.
Zásadní je ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP pro posuzování této daně, podle kterého se jedná o daňově účinnou položkou. Další odkazy naleznete přímo v textu, především ve třetí kapitole.
Pro výklad jsme čerpali z dalších zdrojů, zákona o rezervách, účetních předpisů a Pokynu D-59, účinného od ledna 2023, který nahradil starý Pokyn č. 22.
Témata
Budeme se postupně věnovat následujícím oblastem. V první kapitole daňovým nákladům včetně vazeb na vybrané účetní operace, ve druhé části samostatně problematice majetku, určení vstupní ceny a vliv koeficientů DPH. Závěrečná třetí kapitola je zaměřena na vybraná specifika: cenu obvyklou, den uskutečnění plnění, finanční leasing, mimoúčetní úpravy základu daně spočívající v dodanění závazků, den uskutečnění plnění, opravné položky a nedobytné pohledávky, osobní spotřebu, registrace novou nebo její zrušení, rezervy daňové, zdaňovací období a další vazby na zákon o daních z příjmů.
Nahoru1. DPH A DAŇOVÉ NÁKLADY
Na jednoduchou otázku, jestli je či není daň z přidané hodnoty, která nebyla plátcem uplatněna na vstupu, daňovým nákladem, existuje jasná pozitivní odpověď: ANO.
NahoruKritéria ZDP
Můžeme se totiž odkázat na § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP: "...další daně..." - mezi které zařadíme daň z přidané hodnoty:
Firma Alfa, plátce DPH, musí krátit nárok na odpočet u provozních nákladů jedním z koeficientů DPH, přijatá faktura na služby obsahuje částku DPH ve výši 21 000 Kč. Je-li krácení 50%, 10 500 Kč je daňovým nákladem.
Používáme pro tuto daň účet MD 538, případně MD 548, se samostatnou analytickou evidencí.
Podmínka úhrady
Absence tohoto omezení znamená, že rozhodujícím kritériem je časová a věcná souvislost podle § 23 odst. 1 ZDP a soulad s účetními principy, § 3 odst. 1 ZoÚ.
Firma Beta řeší, jestli lze uznat dodatečně doměřenou daň z přidané hodnoty, platební výměr ze září 2022, po kontrole zdaňovacího období srpen 2021. Také zde je odpověď kladná: rozhoduje okamžik účetního případu.
Související sankce je samozřejmě nedaňová, účtujeme ji na MD 545.
Pokyn D-59
V tomto Pokynu GFŘ nalezneme doplňující texty k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP potvrzující výše uvedené a další komentář uvádíme níže u reklamy a také ve třetí části u registrace. Méně přesné jsou v pokynu texty řešení u koeficientů DPH, kterým se věnujeme ve druhé kapitole.
Vraťme se ke klíčové otázce, zda jsou stanoveny pro uznání daně z přidané hodnoty nějaké další doplňující podmínky, neboť jak vyplývá z předchozího textu, skutečně není kritériem "zaplacení" nebo "úhrada" předmětné daně z přidané hodnoty.
Den D
Další omezení nejsou. V praxi by neměly vznikat problémy ani s určením okamžiku účetního případu, tj. do kterého zdaňovacího období patří některý z výše uvedených případů. Podle Pokynu D-59 je tzv. "rozhodným datem" okamžik účinnosti rozhodnutí pro příjemce podle § 105 odst. 5 DŘ. U doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání je jím poslední den příslušné lhůty.
Doměřená daň z přidané hodnoty je bez problémů uznána, i když třeba souvisí s dříve nesprávně odvedenou daní na výstupu, viz též poznámka č. 11 ve výše zmíněných Pokynech k § 24 odst. 2 ZDP. Nepřesné je však "...pokud souvisí s daňovými výdaji...", tedy chybný text, který bohužel nebyl opraven, tím spíše, když hovoříme o dani na výstupu.
Reprezentace
Při posuzování neuplatněné daně z přidané hodnoty respektujeme pravidla zákona o daních z příjmů. Absolutní zákaz nároku na odpočet daně je mimo jiné uveden v § 72 odst. 4 ZDPH:
Pokud plátce obdrží fakturu, daňový doklad, na přijaté služby nebo zboží (dárky), které naplňují parametry reprezentace podle výše uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů, celá částka včetně DPH je nedaňovým nákladem.
Podle charakteru konkrétních položek účtujeme na MD 513, MD 543, případně MD 501.90 (analytická evidence pro identifikaci nedaňových nákladů).
Doplníme si, že za "dar" se nepovažuje při splnění zákonných podmínek například reklamní nebo propagační předmět s logem poskytovatele, jestliže jeho hodnota nepřesahuje částku 500 Kč v úrovni bez daně z přidané hodnoty.
Jinak se posuzují odčitatelné položky od základu daně, bezúplatná plnění (dary) podle § 20 odst. 8 ZDP, použijeme účetní hodnotu včetně daně z přidané hodnoty, kterou je poplatník (plátce) povinen odvést.
Reklamní předměty a reklama
Musíme zdůraznit, že zákon o dani z přidané hodnoty uplatňuje vlastní pravidla pro odvod daně z přidané hodnoty na výstupu, jde-li o "poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti", nejedná se totiž o dodání zboží.
Na druhé straně, podle Pokynu D-59, lze uznat za daňově účinnou částku daně z přidané hodnoty, odvádí-li ji poplatník v souvislosti s organizováním reklamních soutěží a propagačních akcí.
Nárok na odpočet a jiné nedaňové náklady
Výše uvedená citace ze zákona o dani z přidané hodnoty k reprezentaci je nesmírně důležitá:
-
Plátce má nárok na odpočet daně u "jiných", podle zákona o daních z příjmů nedaňově účinných nákladů,
-
neboť jsou rozhodující obecná kritéria uvedená v § 72 a násl. ZDPH (použití pro ekonomickou činnost aj.).
Plátce zaúčtoval v říjnu 2022 daňový doklad týkající se předchozího účetního (zdaňovací) období 2021. Jedná se o nedaňový náklad roku 2022, ale s nárokem na odpočet, neboť je splněn tříletý časový test podle § 73 odst. 3 ZDPH.
Kdyby se jednalo z pohledu účetnictví o významnou částku, účtovala by se faktura na účet MD 426, viz článek Vliv oprav a změn v účetnictví na daně. I takto účtované přijaté zdanitelné plnění, jsou-li splněny obecné podmínky, je s nárokem na odpočet daně.
NahoruDohadná položka pasivní
V praxi se vyskytují pochybení, zkreslení účetního výsledku hospodaření a základu daně, u plátců při účtování dohadných položek pasivních. V principu mají být v úrovni bez daně z přidané hodnoty.
V rámci účetní uzávěrky paní účetní, po kontrole konečných zůstatků účtu 314 Poskytnuté zálohy, zaúčtovala dohadnou položku na přijaté služby, které dosud nebyly dodavatelem vyfakturovány.
Přestože částka na účtu 314 je správně v celé výši 24 200 Kč, i když byla podle § 20a zákona o DPH klasifikována jako přijatá úplata, nelze automaticky zaúčtovat, jak se to stalo v tomto případě operaci MD 518/D 389 ve výši 24 200 Kč. V nákladech, daňově účinných, má být pouze 20 000 Kč.
Nárok na odpočet daně ze zálohy (přijaté úplaty) byl korektně zaúčtován MD 343/D 379.
Koeficienty v DPH
Tomuto tématu se věnujeme více ve druhé kapitole. Podle § 72 odst. 6 zákona o DPH se jedná o "odpočet daně v částečné výši", viz úvodní příklad firmy Alfa.
Musíme konstatovat, že stanovení kvalifikovaného odhadu výše některých koeficientů může být svízelné, proto je vhodné obdobné operace účtovat v rámci účetní uzávěrky až po podání daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období, neboť v něm se zjistí hodnoty "ročních koeficientů".
V praxi se uplatňuje pragmatický a logický přístup a účtují se dohadné položky v úrovni bez daně z přidané hodnoty, neboť identifikace částky neuplatněné daně z přidané hodnoty bude zřejmá při účtování přijatého daňovém dokladu. Zúčtování dříve vytvořené dohadné položky je daňově účinné.
NahoruČasové rozlišení
Přístup k částkám daně z přidané hodnoty při určení například výdajů příštích období (D 383) by měl být obdobný jako u dohadných položek pasivních. Upozorníme na jednu zvláštnost, na kterou se zapomíná, přestože má přímý dopad na účetní výsledek a základ daně.
Podle § 74 odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen, jestliže "...dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně...", realizovat tuto opravu, přestože neobdržel opravný daňový doklad.
Plátce ví, že má nárok na množstevní slevu za druhé pololetí 2022 u služeb účtovaných průběžně na MD 518, a to ve výši 20 000 Kč v úrovni bez DPH vztahujících se k základům daně přijatých zdanitelných plnění.
Ač nemá plátce daňový doklad od dodavatele, podle výše uvedeného ustanovení zákona o DPH je povinností snížit původní odpočet, hodnotu zaúčtovaných nákladů. Zná přesné údaje pro časové rozlišení, metodika není sjednocena, nejvhodnější je operace MD 385/MD –518 nebo D 518 (a odvod DPH).
V záznamní evidenci, evidenci pro účely DPH, je tato skutečnost doložena "jiným dokladem", interním účetním záznamem.
Nahoru2. DLOUHODOBÝ MAJETEK A KOEFICIENTY DPH
V názvu kapitoly jsme uvedli sousloví "dlouhodobý majetek", neboť se jedná o kategorii podle § 4 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Jak potvrdí následující výklad a vzorové příklady, obsah této definice není v některých případech shodný s pojmy "hmotný majetek" podle zákona o daních z příjmů nebo "dlouhodobý hmotný majetek" používaný v účetních předpisech.
Problematice dlouhodobého majetku, nároku na odpočet, dodání nemovité věci a testování koeficienty, korekcím vstupní (pořizovací) ceny se velmi podrobně věnuje příslušný článek. Proto se zaměříme jen na vybraná témata úzce související s účetním výsledkem a základem daně z příjmů.
NahoruTypy dlouhodobého majetku (DM)
Pro fungování daně z přidané hodnoty rozeznáváme:
-
hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů,
-
odpisovaný nehmotný majetek definovaný účetními předpisy,
-
pozemky podle účetnictví,
-
technické zhodnocení hmotného majetku podle ZDP, nehmotného majetku podle účetnictví.
NahoruVýznam klasifikace DM
Musíme si vysvětlit, proč je zatřídění do dlouhodobého majetku pro účely daně z přidané hodnoty tak důležité:
Uveďme si dva příklady, z nichž vyplývá, že plátce může v některých případech své povinnosti k dani z přidané hodnoty optimalizovat, ovlivní tím i daň z příjmů.
Plátce si pořídil v roce 2022 dva automobily, starší za 70 000 Kč a nový za 600 000 Kč, ceny jsou včetně DPH. První není, a ani nemůže být hmotným majetkem podle § 26 ZDP. To znamená, že není nutné sledovat pět let, jestli nedochází "ke změně v rozsahu použití" podle § 78 odst. 1 ZDPH.
Není podstatné, jaké finanční kritérium si zvolí účetní jednotka pro zařazení nového majetku do kategorie dlouhodobý hmotný majetek podle účetních předpisů. Jiné je to u dlouhodobého nehmotného majetku.
Plátce investoval do nového softwarového vybavení. Záleží pouze na jím zvolené metodice, směrnici, zda se bude jednat o "odpisovaný" nehmotný majetek, který podléhá zmíněnému pětiletému časovému testu.
Technické zhodnocení
Obdobně se postupuje u technického zhodnocení nehmotného majetku, neboť rozhodují účetní předpisy. Ale pro technické zhodnocení hmotného majetku platí podle § 33 ZDP kritérium 80 000 Kč, pokud si poplatník dobrovolně nezvolí nižší finanční hranici.
NahoruZáklad daně z příjmů a koeficienty DPH
Dopad účtovaných korekcí kvůli úpravě odpočtu daně znamená:
Plátce eviduje dva dlouhodobé majetky, osobní automobily pořízené v roce 2021, u kterých bylo shodně krácení daně na vstupu ve výši 50 %, což představovalo v obou případech částku 50 000 Kč.
V roce 2022 došlo ke změně v rozsahu použití:
-
U prvního byl vývoj příznivý, pro ekonomické účely ve výši 80 %, plus (30 %), kterým rozumíme dodatečný nárok na odpočet daně, v hodnotě 6 000 Kč (z jedné pětiny původního nároku) zaúčtujeme MD 343/D 648.
-
Naopak u druhého je situace opačná, zaznamenáme operaci MD 538/D 343.
NahoruVýznamná oprava
V účetnictví se může objevit další méně standardní operace týkající se desetiletého časového testu ověřování změny použití u tzv. významných oprav, u nichž je limit poměrně nízký, činí jen 200 000 Kč podle § 78da ZDPH.
Plátce provedl v roce 2021 významnou opravu administrativní budovy. Pokud dojde ke změně v rozsahu použití, v těchto situacích nejčastěji vlivem kombinace osvobozených nebo zdaňovaných nájmů (§ 76 zákona o DPH), postupuje se stejně jako v předchozích příkladech u osobních automobilů.
Také účetní operace jsou shodné, bude-li zjištěn dodatečný odvod, nepoužijeme účet MD 511 pro opravy a udržování, ale znovu MD 538.
NahoruKorekce a vliv daně z přidané hodnoty
Musíme bohužel konstatovat, že v aktuálním Pokynu D-59 nebyly opraveny nepřesnosti uvedené v předchozím textu, tj. Pokynu D-22. Stručně si zrekapitulujme, jaké korekce DPH se mohou vyskytnout a jejich dopad na daň z příjmů (z pohledu poplatníka/plátce plus nebo mínus).
Uvádíme i situace rozebrané v jiných částech textu.
Zákon o DPH a dopad na daň z příjmů a náklady
§ 77 Vyrovnání odpočtu u obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem/plus nebo mínus
§ 78 a násl. Úprava odpočtu dlouhodobého majetku/plus nebo mínus
§ 78da Korekce u tzv. významné opravy/plus nebo mínus
§ 79 Nová registrace/plus
§ 79a a násl. Zrušení registrace/mínus a odvedené DPH je standardně uznaným nákladem, není-li rozhodnutím poplatníka zvýšena vstupní cena nebo hodnota zásob
Nepřesná zůstal část v Pokynu, že daň z přidané hodnoty "...je vždy...", není-li nárok na odpočet, součástí vstupní ceny a hodnoty zásob, což nekoresponduje s dalším textem.
Situace, kdy vzniká plus (zpravidla) daňový výnos, komentujeme ve třetí části.
K metodice stanovení "nové" vstupní ceny (podle metodiky odpisování) u korekcí je k dispozici text v Pokynu D-59 v poznámce k § 29 odst. 2 ZDP.
NahoruÚčetní uzávěrka
Je zřejmé, že během procesu účetní uzávěrky, v níž se příslušnými operacemi uzavírá účetní období, hraje daň z přidané hodnoty významnou roli (viz též první kapitola). Například se provádí krácení podle § 76 ZDPH na základě zálohového koeficientu, roční vypořádací může být výrazně lepší, nebo také horší.
Měsíční plátce jedenáctkrát, za leden až listopad 2022, krátil nárok na odpočet, ale v posledním zdaňovacím období za prosinec může dojít z jeho pohledu, v návaznosti na roční vypořádací koeficient, k plusu i mínusu.
NahoruDrobný majetek
Daň z přidané hodnoty, stejně jako…
