Ing. Jan Ambrož
Pro většinu poplatníků daně z příjmů představuje významnou nákladovou položku částka daňových odpisů, která se zjistí ze správně stanovené vstupní ceny, které se věnuje tento článek.
NahoruPrávní úprava
Jedná se vskutku o zásadní daňovou kategorii popsanou velmi podrobně v § 29 ZDP, zákona o daních z příjmů. Ale pro mnohé poplatníky – fyzické osoby – bývá překvapením, nejsou-li účetní jednotkou, že neméně klíčový je § 47 PVZÚ (Vyhlášky), který řeší pořizovací cenu.
Odkazů na paragrafy zákona o daních z příjmů bychom mohli uvést více, upozorníme na ně při výkladu. To platí také pro vazbu na účetní předpisy.
Pokyn D-22
V textu se též zmíníme o publikovaném názoru Finanční správy v Pokynu D-22, byť jsou některé pasáže již dávno neplatné vzhledem k novelám a vývoji teoretických názorů.
Novely ZDP
Zvlášť zdůrazníme novinky v zákoně o daních z příjmů přijaté v posledních letech. Například již netestujeme nově pořízený nehmotný majetek.
Výklad
Článek jsme si rozdělili do následujících kapitol:
-
Základní klasifikace vstupní ceny odvozená podle způsobu pořízení hmotného majetku je obsahem první části.
-
Ve druhé kapitole následuje doplnění o problematiku technického zhodnocení.
-
Třetí část je věnována spoluvlastnictví.
-
Komplikovanější jsou vklady a s nimi spojená otázka určení vstupní ceny rozebrané ve čtvrté kapitole.
-
V páté kapitole zmíníme vliv dotací, účelových peněžitých darů, vyvolané investice a zůstatkovou cenu, několik případů, kdy se nemusí vstupní cena měnit, ač dochází k různým právním úkonům.
-
V poslední šesté části naleznete komentář k několika dalším složitějším případům, návaznostem u daně z příjmů podle dalších paragrafů zákona, ale také k dani z přidané hodnoty.
Ze stručného výčtu obsahu jednotlivých kapitol je zřejmé, že téma vstupní ceny se v praxi týká mnoha oblastí, nejen pouze výše daňových odpisů jako takových, ale text je vzhledem k rozsahu zaměřen na propojení s určením základny pro tyto odpisy.
Další zdroje
V závěru článku uvádíme krátké doplňující poznámky z odborných diskusí, zápisů vybraných Koordinačních výborů Komory daňových poradců s finanční daňové správy.
Nahoru1. VSTUPNÍ CENA PODLE ZPŮSOBU POŘÍZENÍ
V § 29 ZDP pod písmeny a) až h) uvedena celá řada případů, jak mohl poplatník daně z příjmů hmotný majetek nabýt. V zásadě je nerozhodné, jestli je jím fyzická nebo právnická osoba.
Zkoumáme především takový hmotný majetek, u něhož lze oprávněně uplatnit daňové odpisy podle § 28 ZDP.
Různé varianty
V následující tabulce uvádíme metodiku určení vstupní ceny podle typu pořízení.
Připravili jsme doplňující výklad s příklady pro nejčastějších pět variant (A, B, D, E a F).
Pozemek
Doplníme si, že do vstupní ceny tzv. jednotky nezahrnujeme tu část, která je pozemkem.
Nahoru1.A Pořízení úplatné
Rozebereme si dvě různé situace: běžnou koupi a odkup najatého majetku. Pod písmeno a) je v zákoně nesystémově vložena problematika vkladů, kterou jsme zařadili do samostatné kapitoly čtvrté.
"Koupě"
Rozhodující je úvodní text § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, resp. odkaz č. 31 na § 47 PVZÚ: "pořizovací cena,31) je-li pořízen úplatně...". Téma pořizovací ceny je zevrubně vysvětleno v samostatném článku, proto stačí uvést jeden ilustrativní příklad.
Poplatník si pořídil novou výrobní technologii za 800 000 Kč, další související náklady jsou dopravné (20 000 Kč), montáž (30 000 Kč), školení zaměstnanců (20 000 Kč) a též eviduje sankce za pozdní úhradu dodavatelské faktury (10 000 Kč).
Do pořizovací ceny, tj. vstupní ceny pro účely daňového odpisování, patří podle § 47 PVZÚ první dvě položky, proto je ve výši 850 000 Kč.
Pokyn D-22
Za úplatné pořízení se považuje podle tohoto Pokynu jen majetek "nabytý koupí nebo směnou".
"Po finančním leasingu"
Dojde-li k řádnému ukončení finančního leasingu a odprodeji, je postup standardní, vstupní cenou je pořizovací cena. Pokud nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP, je součástí vstupní ceny zůstatková cena tohoto technického zhodnocení se zohledněním § 29 odst. 4 ZDP, viz druhá kapitola.
Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání splněna kritéria uvedená v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, mění se vstupní cena, pokud jsou dodrženy doplňující podmínky.
Poplatník odkoupil najatý majetek za 100 000 Kč, ale výše zmíněná kritéria (podrobně vysvětlena v komplexu článků k finančnímu leasingu) nebyla splněna. O daňově neuznanou částku 160 000 Kč, do data ukončení smlouvy uhrazené úplaty za užívání, lze zvýšit vstupní cenu.
Pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, je možné v tomto případě započítat do vstupní ceny také zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.
Nahoru1.B Vyrobeno ve vlastní režii
Jako u varianty koupě se přesouváme do účetních předpisů, v nichž se stanoví způsoby oceňování, co se rozumí vlastními náklady, zejména v § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ.
Firma si pro svou potřebu sestrojila výrobní zařízení a daňové odpisy zahájí ze vstupní ceny, jejíž součástí jsou přímé náklady vynaložené na tuto výrobu a přiřaditelné nepřímé náklady vztahující se k této výrobě.
Doplníme si, že do přímých nákladů patří pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů, další náklady vzniklé v přímé souvislosti s výrobou výše uvedeného zařízení. Více viz články k zásobám.
Zdůrazňujeme, že obdobně stanoví vstupní cenu také poplatník, který není účetní jednotkou!
Nahoru1.C Ostatní případy
Pro tyto situace je postup, resp. výše vstupní cena odvozena z oceňovacích předpisů, hovoříme o reprodukční pořizovací ceně. Na druhé straně těchto případů je v běžné praxi méně, neboť v našem textu zkoumáme vstupní cenu zejména s podmínkou práva daňového odpisování.
Poplatník zjistil při inventarizaci "nový" hmotný majetek, který nelze daňově odpisovat podle § 27 písm. g) ZDP. Kdyby byl přebytek účtován do výnosů ("zdaněn"), určíme vstupní cenu pro daňové odpisy.
Pro nemovité kulturní památky se stanoví vstupní cena jako cena stavby bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby.
Fyzická osoba a § 9 ZDP
Fyzická osoba s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP je povinna určit vstupní cenu, zde reprodukční pořizovací cenu, už při zahájení nájmu.
Jak uvádíme ve čtvrté kapitole v jednom z příkladů, varianta reprodukční pořizovací cena může být někdy výhodná, neboť jí rozumíme podle § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ "...cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje...".
Nahoru1.D Bezúplatné nabytí
Obdobně jako v předchozí situaci je třeba vzít v úvahu zákaz daňového odpisování podle § 27 ZDP.
Poplatník nabyl hmotný majetek darem (bezúplatně), pokud byl osvobozen od daně, nelze ho daňové odpisovat v souladu s § 27 písm. h) ZDP. V opačném případě zjistíme reprodukční pořizovací cenu a uznáme adekvátní daňové odpisy.
Výjimku představuje majetek odpisový podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, pokud u fyzických osob, jestliže neuplynula od nabytí doba delší než 5 let. Dále je možné zvýšení vstupní ceny u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se u fyzických osob vstupní cenou cena podle podkapitoly 1.C.
Nahoru1.E Technické zhodnocení drobného majetku
Problematice vstupní ceny a technického zhodnocení věnujeme následující druhou kapitolu. Zde se jedná o specifický přístup, je-li dokončeno (počínaje 1. lednem 2001) na hmotném majetku definovaném v § 24 odst. 2 písm. v) bod 1., takovém, jehož účetní odpisy jsou daňově účinné.
Poplatník si pořídil v roce 2021 drobný majetek za 60 000 Kč, účetní odpis za toto zdaňovací období 20 000 Kč byl daňově účinný. V roce 2022 provedl na tomto majetku technické zhodnocení za 100 000 Kč, vstupní cena je 160 000 Kč, ale daňové odpisy jsou účinné ve výši 140 000 Kč.
Podrobný výklad naleznete v článku drobný majetek. Uznáme daňové odpisy jen ve výši "vstupní ceny", která ještě nebyla součástí akceptovaných účetních odpisů.
Nahoru2. VSTUPNÍ CENA A TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ (TZ)
V úvodu si musíme připomenout základní pravidlo uvedené v § 29 odst. 1 ZDP: technické zhodnocení je "automaticky" součástí vstupní ceny – u situací komentovaných pod písm. a) až f), a to "nejpozději však v prvním roce odpisování", s výjimkami dále uvedenými.
Jedná se o dva problémové okruhy:
-
První je jasný – musíme nejdříve určit vstupní cenu provedeného technického zhodnocení (§ 33 ZDP), postupujeme standardním způsobem, jak je popsáno v první kapitole, není-li dále v zákoně (a v našem textu) uvedena výjimka.
-
Za druhé, jak TZ ovlivní původní vstupní cenu.
Vliv technického zhodnocení
Pravidlo zakotvené v § 29 odst. 3 ZDP je zcela jednoznačné, uveďme si krátkou upravenou citaci; technické zhodnocení:
-
zvyšuje vstupní cenu nebo zůstatkovou cenu,
-
ve zdaňovacím období, kdy je dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Poplatník eviduje v průběhu zdaňovacího období, kalendářní rok 2022, následující tři položky týkající se technického zhodnocení výrobní linky: 03/20 000 Kč, 07/50 000 Kč a 11/12 000 Kč. V listopadu bude překročen nový, novelou zvýšený limit. Daňové odpisy za rok 2022 budou vypočítány z hodnoty zvýšené o částku 82 000 Kč.
Kdyby se předmětného technického zhodnocení, skutečně dokončeného, týkaly jen první dvě položky, byly by provozním nákladem (70 000 Kč) účtovaným na MD 548.
Další technická zhodnocení
Případná technická zhodnocení, realizovaná v následujících zdaňovacích obdobích, posuzujeme stejně.
Výjimky
V zákoně je uvedeno několik výjimek z obecného pravidla pro "automatické" zvýšení vstupní nebo zůstatkové ceny, aplikuje se specificky:
-
viz drobný majetek,
-
odkupu u finančního leasingu (odkaz na § 29 odst. 4 ZDP), v němž jsou i tzv. jiné výdaje uvedené v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP,
-
provedeného na nemovité kulturní památce odpisovaného podle § 30 odst. 6 ZDP nebo na hmotném majetku vyloučeném z odpisování,
-
aktualizovaných mimořádných odpisech podle § 30a ZDP.
Technické zhodnocení odpisuje nájemce
K dispozici máme pro tyto případy § 29 odst. 6 ZDP, v němž se řeší, zda tato skutečnost ovlivní vstupní cenu u pronajímatele (odpisovatele), viz podrobné články k technickému zhodnocení, proto si jen zrekapitulujeme základní pravidla.
Pronajímatel je povinen zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu v roce ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele s odpisováním nájemcem, a to o:
-
částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2, pokud technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec nájemného,
-
zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, jestliže je-li jím plněno nájemné.
Korekce se musí provést také podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 1 ZDP v roce ukončení pronájmu, ve výši nepeněžního příjmu. Jde o případy, kdy nájemcem provedené technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného nebylo jím a ani pronajímatelem odpisováno (a další podmínky, více viz příslušné články).
Jiný majetek
Dále platí, pro situace, když poplatník nemá majetek, jehož vstupní cenu by bylo možné zvýšit, vznikne mu jiný majetek v příslušném ocenění (viz výše). Toto pravidlo neplatí, jestliže dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.
Odkup
Znovu si připomeneme, že při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP, je součástí vstupní ceny, s výjimkami uvedenými v této kapitole, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.
Nahoru3. SPOLUVLASTNICTVÍ A VSTUPNÍ CENA (A TZ)
Podmínky stanovení vstupní ceny u spoluvlastnictví popisuje § 29 ZDP v odstavci pátém a je zřejmé, že se uplatní obecný přístup, který jsme si rozebrali v první kapitole.
Princip
Hodnota vstupní ceny a také technického zhodnocení se určí u každého spoluvlastníka podle výše jeho spoluvlastnického podílu, jak je podrobně vysvětleno v článku spoluvlastnictví. Musíme však upozornit na skutečnost, že se nejdříve posuzuje "celková hodnota" příslušného hmotného majetku (HM), zda jím je podle § 26 ZDP.
Pánové Jan a Jiří mají ve spoluvlastnictví starší dodávku, jejíž pořizovací cena činí 140 000 Kč, kterou si pořídili koupí. Při shodném 50% podílu je u každého z nich vstupní cena ve výši 70 000 Kč, z níž uplatní daňové odpisy, přestože limit pro kategorii hmotného majetku byl novelou zvýšen na 80 000 Kč.
Vypořádání spoluvlastníků
Dohází-li k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky podle zvláštního právního předpisu, tak platí podle § 29 odst. 9 písm. b) ZDP, že vstupní cena se nemění.
Nahoru4. VKLADY A VSTUPNÍ CENA
Složitější je určení vstupní ceny…
