Vybrané problémy u hazardu a soutěží z hlediska DPH

2017.2526.2

Vybrané problémy u hazardu a soutěží z hlediska DPH

Mgr. Ing. Alena Dugová

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), obsahuje stručnou speciální úpravu stanovující osvobození od DPH u provozování hazardních her. V případě, že daná aktivita nespadá do osvobození od DPH, tak se řídí obecnými pravidly ZDPH. Tento článek obsahuje jednak vymezení pravidel pro osvobození u hazardních her, vybranou relevantní soudní judikaturu a praktické příklady k dané problematice a dále se zabývá vybranými problémy u souvisejících témat.

1. Osvobození od DPH při provozování hazardních her

Podle § 51 ZDPH je při splnění stanovených podmínek osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet DPH mimo jiné provozování hazardních her. Podle § 60 ZDPH se provozováním hazardních her pro účely ZDPH rozumí provozování hazardních her podle zákona upravujícího hazardní hry. Dříve byl předpisem upravujícím hazardní hry zákon č. 202/1990 Sb., zákon o loteriích a jiných podobných hrách, ale od 1. 1. 2017 je účinný zákon č. 186/2016 Sb., zákon o hazardních hrách. Podle tohoto zákona se hazardní hrou rozumí hra, sázka nebo los, do nichž sázející vloží sázku, jejíž návratnost se nezaručuje, a v nichž o výhře nebo prohře rozhoduje zcela nebo zčásti náhoda nebo neznámá okolnost. Z hlediska DPH však s novým zákonem upravujícím hazardní hry nedošlo k věcné změně. Hazardními hrami jsou například loterie, kursové sázky, bingo, tombola.

Podle důvodové zprávy k ZDPH je "důvodem pro osvobození loterií a jiných podobných her od DPH jednak to, že by bylo obtížné stanovit základ daně, a jednak i to, že stanovená část výtěžku z těchto her musí být věnována podle příslušných předpisů na veřejně prospěšné účely a že za vydání povolení k provozování těchto her se uplatňují i správní poplatky."

Z osvobození jsou však vyňaty služby související s provozováním hazardních her zajišťovaných pro provozovatele jinými osobami. V praxi půjde o různé technickoorganizační a obdobné služby, jako je například distribuce losů, sběr sázenek či výběr peněz z automatu.

Poskytovatelé osvobozených plnění jsou pak povinni respektovat pravidla, která obsahuje zákon o DPH pro subjekty poskytující osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH. Často také budou poskytovatelé poskytovat zároveň i zdanitelná plnění a mohou tedy být plátci DPH. V případě, že daňový subjekt poskytuje tento mix plnění, tak u něj budou relevantní zejména tyto konsekvence z hlediska poskytování hazardních her:

1. vykazování osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH ve správném základu daně,
2. výpočet kráticího koeficientu,
3. správné přiřazování vstupů na výstupy a uplatnění nároku na odpočet DPH v krácené výši,
4. respektování pravidel pro nárok na odpočet DPH z hlediska časového omezení u kráceného odpočtu DPH,
5. sledování výše kráticího koeficientu kvůli úpravě či vyrovnání odpočtu DPH.

Na některé potenciální nejednoznačnosti v uplatnění režimu DPH v této oblasti lze nalézt vodítka jednak v koordinačních výborech (dále jen "KOOV") na toto téma anebo v soudní judikatuře.

Pro tuto oblast jsou relevantní zejména tyto koordinační výbory s následujícími závěry:

1. 344/13.10.11 - Aplikace DPH na službu spočívající ve výplatě výher sázejícím

Tento KOOV se zabýval otázkou, zda jsou služby smluvních obstaravatelů přijímajících sázky a vyplácejících výhry jménem a na účet provozovatele loterií činností osvobozenou od DPH bez nároku na odpočet DPH jakožto finanční činnost anebo plněním podléhajícím DPH. V rámci tohoto KOOV vyjádřilo Generální finanční ředitelství (na rozdíl od předkladatele) názor, že odměny obstaravatele z výplaty výher u číslicových loterií a sázkových her představují zdanitelné plnění, protože se jedná o přijatou úplatu za službu související s provozováním loterií, které jsou z osvobození od DPH podle § 60 ZDPH vyňaty, a nejedná se tak o finanční činnosti podle § 54 ZDPH.

1. 242/14.05.08 - Stanovení základu daně u plnění osvobozených od daně podle § 60 ZDPH

Tento KOOV se zabýval otázkou, zda má být za základ daně u hazardních her osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH považována částka příjmů z provozování výherních hracích přístrojů, anebo částka přijatých sázek snížená o vyplacené výhry. V rámci tohoto KOOV vyjádřilo Ministerstvo financí ČR (v souladu s předkladatelem) názor, že v případě výherních hracích přístrojů s nastaveným výherním podílem se za uskutečněné plnění osvobozené od DPH považuje částka ve výši rozdílu, o které vklady převyšují výhry vyplacené hráčům.

Z dosavadní judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") i českého Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS") jsou relevantní zejména níže uvedené rozsudky (přičemž níže jsou uvedeny i relevantní citace z příslušných soudních rozhodnutí):

1. Rozsudky SDEU C-453/02 Edith Linneweber a C-462/02 Savvasi Akritidisovi

Tyto rozsudky se zabývaly situací osvobození od DPH bez nároku na odpočet DPH u provozování loterií bez zákonné licence. Podle názoru SDEU jsou osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet DPH i loterie, pokud provozovatel nemá zákonnou licenci. V případě C-453/02 šlo o uplatnění osvobození od DPH u provozu výherních automatů a zábavních přístrojů v kavárnách a hernách s tím, že podle názoru německého finančního úřadu dotčené příjmy nebyly osvobozeny od DPH, jelikož nepodléhaly dani ze sázek, kurzových sázek a loterií a nepocházely z provozu schváleného veřejného kasina. V případě C-462/02 šlo o uplatnění osvobození od DPH u herny, kde byla provozována ruleta a karetní hry, přičemž provozovatel nedodržoval pravidla stanovená příslušnými orgány jako vedení přehledu her, dodržování nejvyšší výše vkladů a vedení evidence obratu vzniklého provozováním dotčených her. SDEU však stanovil, že osvobozeny od DPH jsou i loterie, pokud provozovatel nemá zákonnou licenci, protože přímý účinek a výklad směrnice (konkrétně článku 13 B f) 77/388/EEC) "brání vnitrostátní právní úpravě členského státu, která stanoví, že provozování všech hazardních her a hracích přístrojů pro hazardní hry je osvobozeno od DPH, pokud je vykonáváno ve schválených veřejných kasinech, zatímco výkon téže činnosti provozovateli odlišnými od provozovatelů takových kasin od DPH osvobozen není."

1. Rozsudek SDEU C-432/15 Baštová

Tento rozsudek se zabýval zejména otázkou, zda jsou výhry za umístění v závodech koňských dostihů plněním podléhajícím DPH. Podle názoru SDEU je "poskytnutí koně jeho majitelem, který je osobou povinnou k DPH, pořadateli dostihu za účelem účasti tohoto koně v dostihu není poskytnutím služby za úplatu v případě, kdy se za toto jeho poskytnutí nevyplácí odměna za účast nebo jiná přímá odměna a kdy cenu za umístění obdrží pouze majitelé těch koní, kteří se v dostihu umístili na ocenitelném místě, i kdyby tato cena za umístění byla stanovena dopředu. Takové poskytnutí koně je naproti tomu poskytnutím služby za úplatu v případě, že za ně pořadatel poskytne odměnu nezávislou na umístění daného koně v dostihu."

1. Rozsudek C-58/09 Leo Libera GmbH

Tento rozsudek se zabýval otázkou, zda může členský stát EU stanovit různé podmínky a omezení pro aplikaci osvobození od DPH bez nároku na odpočet DPH u hazardních her. Podle názoru SDEU může každý členský stát EU stanovit podmínky a omezení pro osvobození DPH a osvobodit tak jen některé hazardní hry nebo hry o peníze.

1. Rozsudek C- 89/05 United Utilities plc

Tento rozsudek se zabýval otázkou, zda jsou služby call centra poskytované loterijní společností osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet DPH. Podle názoru SDEU poskytování služeb call centra ve prospěch organizátora telefonických sázek, které zahrnuje přijímání sázek jménem organizátora pracovníky poskytovatele těchto služeb, není činností osvobozenou od DPH.

1. Usnesení SDEU C‑231/07 a C-232/07Ladbroke a Derby

Tyto případy se zabývaly otázkou, zda mohou být osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet DPH jakožto finanční činnosti služby poskytované mandatářem, který jedná na účet mandanta, jenž vykonává činnost související s přijímáním sázek na koňské dostihy a jiné sportovní události, která spočívá v tom, že tento mandatář přijímá sázky jménem mandanta, zaznamenává je, potvrzuje zákazníkovi předáním stvrzenky, že sázka je uzavřena, vybírá peníze, vyplácí výhry, nese sám odpovědnost vůči mandantovi za správu vybraných peněžních prostředků, jakož i za…