Vyřazení majetku v daňové evidenci
RNDr. Ivan Brychta
Cílem tohoto textu je vysvětlit vliv vyřazení hmotného nebo nehmotného majetku na daň z příjmů a zachycení v daňové evidenci, tj. u poplatníků, kteří neúčtují. Půjde zejména o to, zda při vyřazení majetku bude položkou snižující základ daně zůstatková, nebo vstupní cena, případně v jaké výši. V krátkosti se zmíníme také o vyřazení zásob.
Nahoru1. Úvod, právní úprava
Problematiku vyřazení majetku upravují následující ustanovení:
-
zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (ZDP):
- - § 24 odst. 2 písm. b), c), l), t), zg), zp) ZDP
- - § 25 odst. 1 písm. o) ZDP
- - § 7b ZDP - daňová evidence
-
pokyn GFŘ D-59 bod 2 k § 15 odst. 1 ZDP, body 2 a 3 k § 24 odst. 2 ZDP a bod 1 k § 9 odst. 3
Majetek v daňové evidenci
Postup při zařazení majetku do daňové evidence vychází z § 7b ZDP, s odkazem na právní předpisy o účetnictví. Vyřazení majetku vychází také z § 7b ZDP. Další ustanovení zákona se již zabývají daňovými důsledky vyřazení podle druhu majetku a způsobu vyřazení.
Druhy majetku
Při posouzení, jakým způsobem vyřazení majetku ovlivní daňový základ, si musíme uvědomit, zda jde o majetek:
Způsoby vyřazení
Majetek bývá vyřazován z různých příčin a různým způsobem. V praxi se tak děje nejčastěji:
-
prodejem,
-
likvidací,
-
v důsledku škody nebo manka,
-
darováním,
-
vkladem do obchodní korporace či družstva nebo
-
přeřazením z podnikání do osobního užívání.
Další daňové souvislosti vyřazení
Vyřazení majetku může mít i další daňové souvislosti. Pokud byla v minulosti tvořena zákonná rezerva na jeho opravu a tato nebyla dosud vyčerpána, je nutno ji zrušit. Pokud byl majetek získán v rámci souboru majetku nabytého privatizací, koupí nebo vkladem a k tomuto souboru byla vytvořena opravná položka k nabytému majetku, je nutno řešit osud této opravné položky. Více k těmto situacím viz texty Rezervy zákonné a Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a goodwill.
Pokud poplatník započal s tvorbou rezervy na opravu pronajímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník vykazoval v § 7 zákona, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu vykazovat v rámci § 9 ZDP (viz bod 1 k § 9 odst. 3 v pokynu D-59).
Nahoru2. Majetek odpisovaný podle ZDP
Nahoru2.1 Odpis v roce vyřazení
V praxi se nejčastěji setkáme s odpisovaným majetkem, proto si vyřazení tohoto majetku popíšeme nejpodrobněji.
Odpis v roce vyřazení
Je-li vyřazen majetek odpisovaný podle zákona o daních z příjmů, který byl ve vlastnictví poplatníka již k počátku zdaňovacího období, je možno před stanovením zůstatkové ceny uplatnit polovinu ročního daňového odpisu (dle ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) ZDP bodu 1).
Pokud je daňová zůstatková cena plně uznávána jako položka snižující základ daně (např. v případě prodeje), je lhostejné, zda odpis v roce vyřazení uplatníme, či neuplatníme.
Ovšem v případech, kdy je zůstatková cena uznávána jen do určité výše (vyřazení v důsledku škody), nebo není uznávána vůbec (darování), je důležité na tento odpis v roce vyřazení nezapomenout.
Nahoru2.2 Prodej odpisovaného majetku
Při prodeji odpisovaného majetku bude zůstatková cena plně uznána jako položka snižující základ daně. Při částečném prodeji hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny.
V rámci daňové evidence snížíme o zůstatkovou cenu prodaného hmotného majetku základ daně při jeho tvorbě, a to o výši uznanou zákonem o daních z příjmů.
Truhlář si do své dílny koupil za 120 000 Kč další soustruh pro obrábění dřeva. Spolu s příslušenstvím ho zařadil do obchodního majetku a začal odpisovat, a to rovnoměrně ve 2. odpisové skupině a i když byl soustruh nový, nevyužil zvýšení odpisů v 1. roce odpisování o 10 %. Po dvou letech používání zjistil, že soustruh je kvůli nedostatku zakázek málo využíván, a rozhodl se jej na jaře třetího roku vyřadit z obchodního majetku a prodat. Stroj byl ve výborném stavu a nový majitel za něj ochotně zaplatil 90 000 Kč.
Zůstatková cena soustruhu na počátku roku vyřazení a prodeje byla 80 100 Kč (120 000 – 13 200 – 26 700). Plný roční odpis ve třetím roce odpisování by byl 26 700 Kč, ½ ročního odpisu 13 350 Kč.
Truhlář se může rozhodnout a uplatnit:
- ½ ročního odpisu ve výši 13 350 Kč a jako zůstatkovou cenu 66 750 Kč (80 100 – 13 350), nebo
- celou zůstatkovou cenu ve výši 80 100 Kč.
V daňové evidenci budou obě řešení zapsána stejně:
Vyřazení majetku z důvodu prodeje a případné uplatnění daňových odpisů je třeba zapsat i na kartě hmotného majetku.
Nahoru2.3 Likvidace odpisovaného majetku
Likvidace a její doložení
V případě likvidace majetku (z jiného důvodu, než je škoda na majetku) je zůstatková cena likvidovaného majetku, stejně jako v případě prodeje, plně uznána jako položka snižující základ daně. Likvidaci majetku je třeba správci daně prokázat. Vystaven by měl být protokol o vyřazení předmětného majetku, kde je uveden důvod likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace a způsob naložení se zlikvidovaným majetkem. Součástí protokolu by měl být také doklad o jeho likvidaci. Použitelný je doklad ze sběrného dvora, kovošrotu apod. Výdaje spojené s vlastní likvidací majetku jsou výdajem daňovým.
Důvěryhodnosti důkazních prostředků neuškodí, doloží-li podnikatel, proč bylo výhodnější majetek zlikvidovat než ho opravit nebo prodat (např. rozpočtem na opravu vypracovaným opravárenskou firmou, který převyšuje cenu nového majetku).
Likvidací je třeba rozumět fyzické znehodnocení hmotného majetku. Likvidací rozhodně není převezení nepotřebného nábytku na chalupu podnikatele nebo jeho zaměstnance.
Zůstatkovou cenu likvidovaného majetku, stejně jako odpisy, uvedeme v rámci tvorby základu daně jako položku snižující základ daně a nezapomeneme ani na záznam v knize hmotného majetku (případně na kartě hmotného majetku).
Likvidace stavby
U staveb je třeba dát pozor na případy, kdy je stavební dílo (dům, budova nebo jiná stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. V těchto případech vstoupí daňová zůstatková cena do ocenění nové budovy. Neplatí to, pokud je stavební dílo vyřazováno v důsledku škody – viz dále.
Daňovým výdajem je také zůstatková cena odpisované stavby, pokud tato stavba byla vystavěna po dobu trvání práva stavby a je součástí vypořádání práva stavby při jeho zániku, tj. v situaci, kdy stavba realizovaná stavebníkem zůstane zachována a připadne vlastníkovi pozemku. Důvodem je skutečnost, že vypořádání práva stavby při jeho zániku nelze terminologicky zcela ztotožnit s případy prodeje nebo likvidace.
Nahoru2.4 Darování odpisovaného majetku
Darování majetku
Pokud vyřadíme odpisovaný majetek z důvodu darování (ZDP používá pro "darování" terminologii "poskytnutí bezúplatného plnění"), nebude jeho zůstatkovou cenu možno uplatnit jako daňově uznatelný výdaj. V tomto případě půjde o položku, u které budeme zvažovat možnost jejího uplatnění jako částky snižující základ daně v souladu s ustanovením § 15 odst. 1 ZDP. V této souvislosti bychom měli i zvážit, zda pro nás nebude výhodnější uplatnění poloviny ročního daňového odpisu v roce darování (samozřejmě pouze pokud byl tento majetek v evidenci na začátku zdaňovacího období).
Zemědělec se rozhodl darovat svůj 3 roky starý stroj na postřik rostlin místní střední zemědělské škole. Stroj odpisoval zrychleně ve 2. odpisové skupině ze vstupní ceny 90 000 Kč bez DPH (při jeho pořízení uplatnil plný nárok na odpočet DPH).
Daňová zůstatková cena po třech letech odpisování je 21 600 Kč, celý roční daňový odpis v roce vyřazení je 14 400 Kč. Zemědělec si může daňově uplatnit odpis v poloviční výši, tedy částku 7 200 Kč, ZC při vyřazení pak bude 14 400 Kč.
Daňová evidence:
Při vyplňování daňového přiznání si může zemědělec snížit základ daně z příjmů o hodnotu daňových odpisů ve výši 7 200 Kč a má-li dostatečný základ daně, může též uplatnit dar ve výši daňové zůstatkové ceny, tj. 14 400 Kč, jako položku snižující základ daně podle § 15 ZDP.
Jako plátce DPH jej nemine jedna povinnost, a to odvedení DPH na výstupu. Vyřazení majetku z důvodu darování je totiž u plátce DPH zdanitelným plněním. Darování je podle § 13 odst. 5 ZDPH chápáno jako trvalé poskytnutí obchodního majetku bez úplaty pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Základ daně z přidané hodnoty bude určen podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH (obvykle cena stroje ke dni darování) a den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH. Předpokládáme-li hodnotu stroje ke dni darování 10 000 Kč (nemusí nutně kopírovat daňovou zůstatkovou cenu, viz následný rozbor), zemědělec odvede 21% DPH ve výši 2 100 Kč a odvedená částka navýší hodnotu daru coby položky snižující základ daně podle § 15 ZDP.
DPH a základ daně
Základem daně při darování majetku, při jehož pořízení byl uplatněn odpočet DPH, je cena obdobného majetku a stáří (např. cena srovnatelného automobilu v autobazaru v místě a čase). Pokud takovou cenu nelze určit, pak se použije výše celkových nákladů vynaložených na dodání určitého zboží.
Pokud např. plátce poskytne opotřebený počítač jako dar škole, základem daně nebude pořizovací cena tohoto počítače v roce nákupu, ale cena, za kterou by se obdobný počítač dal pořídit v okamžiku jeho darování škole, což znamená, že cena by měla zohlednit stáří a míru opotřebení tohoto počítače.
Dar a daňové přiznání k dani z příjmů
Hodnotu daru lze za splnění zákonem stanovených podmínek (tj. dar je určen na některý v zákoně vyjmenovaný účel, příjemce je ze zákonem stanoveného okruhu osob a výše daru odpovídá zákonem stanovenému limitu – blíže viz článek Položky snižující zdanění FO) uplatnit v daňovém přiznání jako položku snižující základ daně. V případě poskytnutí daru, ať již ve formě nepeněžité, či peněžité, musíme myslet na důkazní břemeno poplatníka. Je tedy zapotřebí nezapomenout na darovací listinu či darovací smlouvu, kterou budeme v budoucnu prokazovat splnění zákonných podmínek pro uplatnění hodnoty daru jako položky snižující základ daně.
Povinný bezúplatný převod
Od darování zákon odlišuje bezúplatný převod, ke kterému je poplatník povinen podle zvláštních předpisů (např. podle restitučních předpisů – viz zákon č. 428/2012 Sb. nebo při vydání nemovitosti na základě soudního rozhodnutí). V tomto případě by byla zůstatková cena hmotného majetku daňově uznatelným výdajem (§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3).
Nepeněžní plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom
Podnikatelé, kteří poskytují bezplatnou pomoc při odstraňování následků živelních pohrom (např. povodní), mohou využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. Zde je uvedeno, že poplatníci mohou jako daňově uznatelné uplatnit výdaje vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžitého plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Bezplatná pomoc poskytnutá formou nepeněžitého plnění může mít podobu poskytnutých strojů, zařízení, dopravních prostředků, potravin apod. Současně však nelze tyto výdaje uplatnit jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 ZDP v rámci snížení základu daně z titulu poskytnutí daru.
ZDP umožňuje poplatníkovi volit pro vymezenou skupinu nepeněžních plnění (darů) ze dvou variant daňového uplatnění:
-
výdaje prokazatelně vynaložené v rámci pomoci při odstraňování následků živelních pohrom poskytnuté formou nepeněžitého plnění může poplatník uplatnit jako daňově uznatelné výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP, nebo
-
může odečíst hodnotu nepeněžního plnění od základu daně jako dar podle § 15 odst. 1 ZDP.
V obou případech platí obecná zásada pro prokazování v daňovém řízení – důkazní břemeno leží na poplatníkovi. Jako doklad prokazující vynaložení výdajů v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom je možné použít např. potvrzení od orgánů krizového řízení, potvrzení od oprávněného představitele obce (starosta, místostarosta, tajemník obecního úřadu).
Fyzická osoba – podnikatel v oboru zemní práce pomáhal se svým bagrem při odstraňování bahna naplaveného při povodni na obecních komunikacích. Nepeněžním plněním je v tomto případě poskytnutí bagru a nakoupených pohonných hmot. Doklady o platbách za nakoupenou naftu zařadil v daňové evidenci výdajů jako položku daňově neuznatelnou. V pomocné daňové evidenci si zaznamenal data (dny) pomoci, spotřebovanou naftu a výdaje za nakoupenou naftu. Tyto údaje, doložené doklady o platbách za naftu, si nechal potvrdit starostou obce. Při sestavení daňového přiznání využil ustanovení § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP a výdaje za naftu uplatnil jako daňově uznatelné. V daňovém přiznání je uvedl jako úpravu snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji.
Fyzická osoba – podnikatel přenechal (daroval) při povodních místnímu hasičskému sboru čerpadlo na odstraňování vody ze zaplavených nemovitostí. Čerpadlo pořídil v předchozím roce pro své podnikání, zařadil do majetku a odpisoval zrychleně ze vstupní ceny 90 000 Kč (podle § 32 ZDP, bez zvýšení vstupní ceny, 2. odpisová skupina).
Daňová zůstatková cena na počátku povodňového roku je 72 000 Kč, plný roční daňový odpis za druhý rok odpisování by byl 28 800 Kč. Podnikatel může uplatnit odpis v poloviční výši, tedy v částce 14 400 Kč. Zůstatková cena při vyřazení pak bude 57 600 Kč.
Hmotný majetek byl přenechán v rámci pomoci při odstraňování následků povodní. Protože jde o HM odpisovaný, výdajem by obecně podle § 24 odst. 2 ZDP mohl být odpis a zůstatková cena. Na uvedený případ ale nelze toto ustanovení použít. Zde jde o vyřazení odpisovaného majetku darováním, a proto nelze zůstatkovou cenu ve výši 57 600 Kč uplatnit jako daňově uznatelný výdaj [v souladu s § 25 odst. 1 písm. o) ZDP]. Polovina ročního daňového odpisu ve výši 14 400 Kč je daňově uznatelným výdajem.
Daňová evidence podnikatele
Poplatník má možnost uplatnit zůstatkovou cenu jako částku snižující základ daně podle § 15 odst. 1 ZDP.
Fyzická osoba – podnikatel v oboru tesařské práce si pořídil novou motorovou pilu. Vstupní cena pily byla 20 000 Kč, a protože nepřesáhla limit stanovený ZDP, zapsal podnikatel pořízení pily v daňové evidenci do daňově uznatelných výdajů. Současně zaznamenal pilu v knize (na kartě) drobného hmotného majetku.
Následující den došlo v obci, kde má provozovnu, k povodni. Povodeň zcela vyplavila místní hasičskou zbrojnici a zničila uskladněnou techniku. Podnikatel půjčil nově pořízenou motorovou pilu místním hasičům na odstraňování spadaných stromů a zničených dřevěných staveb. Pila byla při odstraňování následků povodně vlivem extrémního zatížení velmi opotřebována a poškozena. Následná oprava pily a výměna některých součástí stála 10 000 Kč. Tuto částku může podnikatel uplatnit v souladu s § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP jako výdaj vynaložený v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžitého plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelní pohromy.
Nahoru2.5 Manka a škody na odpisovaném majetku
Problematika vyřazení v důsledku manka či škody je řešena v článku Manka a škody. Pro podrobnější vysvětlení dané problematiky odkazujeme na tento text, zde budeme stručnější.
Daňová uznatelnost
Pokud dojde k vyřazení majetku z důvodu manka (při inventarizaci není majetek nalezen) nebo škody, bude zůstatková cena uznána jako daňově uznatelný výdaj pouze do výše náhrad. Z tohoto pravidla existují výjimky, o kterých se zmíníme později.
Pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci bude rozhodující náhrada škody skutečně zaplacená. Může se stát, že náhrada bude placena postupně ve splátkách tak, že splátky připadnou do různých zdaňovacích období. V tomto případě bude nutné využít § 23…
