Vyřazování dlouhodobého majetku

3.4.3

Vyřazování dlouhodobého majetku

Ing. Blanka Jindrová

Dlouhodobý majetek může být při podnikání součástí obchodního majetku nebo nemusí. S tím souvisí i problémy při jeho vyřazení, a to jak z hlediska daně z příjmů právnických nebo fyzických osob a také z důvodu odvodu celé nebo části DPH dříve uplatněné. Často dochází k nesprávnému pochopení obchodního majetku, protože poplatníci si neuvědomují, že vymezení tohoto pojmu je jiné v zákonu o daních z příjmů (ZDP) a v zákonu o dani z přidané hodnoty (ZDPH).

 NahoruPrávní hledisko

Pojem obchodní majetek není v občanském zákoníku č. 89/2012 Sb. (NOZ), ani v zákoně o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. (ZOK) používán, ani definován. V § 495 NOZ se uvádí, že souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jmění osoby pak tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.

 NahoruDaň z příjmů

Pojem obchodní majetek je vymezen pro účely daně z příjmů v § 4 odst. 4 ZDP (pro fyzické osoby) a v § 20c ZDP (pro právnické osoby).

1/ Fyzické osoby

Podle § 4 odst. 4 ZDP se pro účely ZDP obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla vedena v daňové evidenci.

Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence, anebo při vedení účetnictví. Pokud poplatník zakoupí hmotný majetek pro účely podnikání ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, nemůže tento hmotný majetek vložit do svého obchodního majetku, protože obchodní majetek při vedení paušálních výdajů u poplatníka neexistuje.

Majetek však zůstává v obchodním majetku poplatníka, který vede účetnictví, i když přejde na uplatnění výdajů procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, protože o tomto majetku i nadále účtuje.

2/ Právnické osoby

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který:

1. mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,
2. k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.

 NahoruDaň z přidané hodnoty

Podle znění § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH se obchodním majetkem pro účely DPH rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností. Osoba povinná k dani je podle § 5 odst. 1 ZDPH fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti.

Ekonomickou činností se podle § 5 odst. 3 ZDPH pro účely DPH rozumí:

• soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby,

• soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců,

• za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.

Podle  § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH je plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku.

Z rozdílné definice obchodního majetku v ZDP a ZDPH vyplývá, že plátce daně, který jakožto poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje paušální výdaje (procentem z příjmů), pro účely ZDP nemá obchodní majetek a nevede ho tudíž v daňové evidenci, ale podle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH je povinen vést evidenci obchodního majetku pro účely DPH.

 NahoruÚčetnictví

Pro účely účetnictví je dlouhodobý majetek definován ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a to v § 6 PVZÚ – Dlouhodobý nehmotný majetek, v § 7 PVZÚ – Dlouhodobý hmotný majetek a v § 8 PVZÚ – Dlouhodobý finanční majetek. Účetní výklad byl v předchozích částech publikace.

Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, rovněž datem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka.

Jaký je dopad vyřazování majetku na daňově uznatelné (neuznatelné) náklady z hlediska daně z příjmů a DPH bude vysvětleno v následujícím textu.

 NahoruDůvody vyřazování předmětů z obchodního majetku

K nejdůležitějším způsobům vyřazení majetku a technického zhodnocení (dále TZ) patří:

• likvidace včetně likvidace v důsledku vzniklé škody,

• prodej, a to i v rámci prodeje obchodního závodu, v rámci likvidace či insolvence,

• ukončení doby trvání práva stavby,

• ukončení nájemní či podnájemní smlouvy s provedeným technickým zhodnocením u nájemce či podnájemce,

• vyřazení v důsledku vkladu společníka a přeměn společností (při přeměnách obchodních společností nemá převod majetku na právního nástupce charakter vyřazení majetku z evidence zanikající společnosti),

• vyřazení v důsledku daru (bezúplatný převod),

• vyřazení bezúplatným převodem podle právních předpisů,

• vyřazení v důsledku vzniku manka, škody, krádeže,

• převod z podnikání do osobního užívání,

• ukončení podnikání.

Každé vyřazení majetku musí být řádně doloženo z důvodu uznání (neuznání) nákladů souvisejících s vyřazením pro účely ZDP a z důvodu následného odvodu nebo krácení DPH.

Pokud dochází k likvidaci (pro nepotřebnost, opotřebovanost, vznik škody) musí být vyhotoven likvidační protokol, který by měl být projednán a schválen zodpovědnou osobou. V něm by měl být uveden i důvod vyřazení a způsob likvidace nepotřebného majetku. Při vzniku škody, je-li pachatel znám, by škodní komise měla projednat i výši její náhrady. Při prodeji se vystaví interní doklad o proúčtování účetní zůstatkové ceny, při darování je nutná darovací smlouva, aby bylo možné uplatnit částku daru jako odčitatelnou položku od základu daně v daňovém přiznání.

Při vyřazení se účtuje na příslušný nákladový účet podle způsobu (důvodu) vyřazení:

• účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

• účet 543 – Dary

• účet 548 – Ostatní provozní náklady

• účet 549 – Manka a škody

• účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

• účet 491 – Účet individuálního podnikatel

Vyřazení dlouhodobého hmotného movitého majetku a jeho souborů

1) vyřazení movitých věcí z evidence v pořizovací ceně (vstupní), pokud byla movitá věc plně odepsána, nenásleduje žádná další operace

2) jednorázový odpis zůstatkové ceny movité věci do nákladů podle důvodu vyřazení

2a) vyřazení prodejem

2b) vyřazení z důvodu darování

2c) vyřazení likvidací dosud neodepsané movité věci

2d) chybějící nebo trvale poškozená movitá věc

2e) převod z podnikání do osobního užívání podnikatele

3) vydaná faktura odběratelům za prodanou movitou věc

4) trvalé zastavení tvorby a pořizování movité věci, ve kterém nebude vlastník pokračovat (odpis)

1/ Vyřazení majetku likvidací

 NahoruLikvidace majetku

Pokud je majetek likvidován z jiného důvodu, než z důvodu jeho poškození, krádeže, manka apod. je jeho zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) z hlediska DZP daňově uznatelným nákladem. Při částečné likvidaci je nákladem pouze poměrná část jeho zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu ani vstupní cenu majetku nelze uplatnit do nákladů, pokud se jedná o majetek vyloučený z odpisování (podle § 27 ZDP). Při vyřazení dlouhodobého majetku fyzickou likvidací je vhodné pro potřeby následné kontroly FÚ doložit např. posudkem firmy neopravitelnost předmětu (především při častém vyřazování předmětů a v prvních letech používání).

Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit také v případě likvidace stavebního díla, a to tehdy, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením [§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP]. Dochází-li k jeho likvidaci v důsledku nové výstavby (či technického zhodnocení), stává se zůstatková cena likvidovaného objektu (jeho části) součástí ocenění nově pořizovaného dlouhodobého majetku, resp. jeho technického zhodnocení. Je nutné odlišit přístup z hlediska účetních a daňových předpisů; zatímco do ocenění účetního vstupuje zůstatková cena účetní [§ 47 odst. 1 písm. f) PVZÚ], do ocenění daňového pak zůstatková cena daňová [§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP a § 29 odst. 1 ZDP].

Toto neplatí, pokud je stavební dílo vyřazováno v důsledku škody, a to i tehdy, je-li toto stavební dílo nahrazováno stavebním dílem novým. Za daňový výdaj je v takovém případě považována:

• zůstatková cena v plné výši, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody způsobené živelní pohromou nebo neznámým pachatelem podle potvrzení policie anebo škody vzniklé jako zvýšené daňové výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. l) ZDP],

• zůstatková cena jen do výše náhrad, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody v ostatních případech [§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP].

Vyřazení majetku v ZDP upravuje:

• § 24 odst. 2 písm. b), c), l), t), ta), tb), zg), zp) ZDP, § 24 odst. 10 ZDP,

• § 25 odst. 1 písm. n), o), § 25 odst. 2 ZDP,

• § 26 odst. 7 ZDP.

K vyřazení majetku a daňovému uznání nebo neuznání zůstatkové ceny najdeme další podrobnosti v pokynu GFŘ D-59 k § 24 odst. 2 ZDP.

Daňovým výdajem jsou přitom i náklady vynaložené na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla (pokud nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví).

Obdobně, tj. za použití shora uvedených principů, je postupováno i v případě uplatnění zůstatkové ceny hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle účetních předpisů, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Je-li majetek likvidován v důsledku škody, je postupováno podle § 24 odst. 2 písm. c) nebo l) ZDP, a to podle titulu škody.

 NahoruVyřazení neodepsaného majetku

Při dodržení správného postupu likvidace DHM se může účetní a daňová ZC lišit. Příklad ukazuje likvidaci počítače, který nebyl před vyřazením zcela odepsán ani účetně, ani daňově.