Častým druhem nepeněžního zvýhodnění zaměstnanců je bezplatné poskytnutí firemního vozidla k používání i pro jejich soukromé účely. Zdálo by se, že daňově nevzniká žádný problém, vždyť automobil přece i nadále slouží – a to obvykle převážně - pro potřeby firmy a zaměstnanci tímto žádné peníze do kapsy nepřibudou. Žel daňové právo v zájmu spravedlnosti považuje za zdanitelné příjmy také ty nepeněžní spočívající například v úspoře peněz zaměstnance, které by jinak musel za tyto jízdy uhradit ze svého. U zaměstnavatelů z řad plátců DPH je navíc potřeba zohlednit skutečnost, že pokud byl při pořízení automobilu uplatněn odpočet daně na vstupu, pak ale při jeho soukromém využití zaměstnancem již neslouží plně ekonomické činnosti plátce.
DAŇ Z PŘÍJMŮ Z POHLEDU ZAMĚSTNAVATELE
Hned zkraje si musíme ujasnit, že je kardinální rozdíl mezi použitím firemního automobilu pouze pro soukromé potřeby zaměstnance versus pro firemní účely i pro soukromé potřeby zaměstnance. Je nasnadě, že v prvém případě nebude moci zaměstnavatel do daňových výdajů zahrnout ani část výloh spojených s předmětným vozidlem. Nijak mu totiž nepřispívá k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, jelikož slouží čistě pro osobní potřeby zaměstnance. Je to obdobná situace, jako kdyby zaměstnavatel koupil postel, kterou by si od něj trvale "vypůjčil" jeden ze zaměstnanců – v praxi zřejmě někdo ze společníků nebo z vedení firmy – nic by daňově firmě nepomohlo, že je formálně vzato vlastníkem postele. Platí zde totiž prostá logika – daná věc nijak neslouží potřebám firmy, proto výdaje s ní spojené nebudou daňově uznány.
Nedaňové výdaje ale firmy nemají rády, proto se v praxi se zmíněnou první variantou setkáme jen zcela výjimečně. Naproti tomu druhý případ je poměrně častý. Někteří samolibí manažeři přitom ale zapomínají, že "jejich" plechový miláček musí být skutečně alespoň zčásti využíván pro firemní účely. To ale nenaplní jeho využívání k přepravě dotyčného zaměstnance z místa jeho bydliště do zaměstnání a zpět, protože tyto jízdy nelze považovat za pracovní, ale soukromé, a tudíž jde pouze o jeden ze způsobů osobního použití auta zaměstnancem.
Dále se již budeme zabývat jen druhou variantou, tedy že firemní automobil slouží jak zaměstnavateli, tak i pro potřeby určitého zaměstnance (situace, kdy jedno auto takto využívá více zaměstnanců najednou, je v praxi zcela výjimečná). Á propos oním "firemním vozidlem" nemusí být nutně automobil ve vlastnictví dotyčného zaměstnavatele, ale třeba také vůz pořizovaný formou finančního leasingu nebo najatý, případně vypůjčený. Pochopitelně tato okolnost bude mít zásadní vliv na rozsah výdajů, které s jeho užíváním firma má.
Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vozidlo slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být rovněž pouze zčásti daňově uplatněny související výdaje. Známe to přece z jiných obdobných případů, kdy například pan Jan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobil pro své podnikání třeba z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů vcelku bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta. Stanoví tak § 28 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"):
Jenže v našem případě se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje jeho zdanitelný příjem, u něhož také není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou firemních jízd, ani nehraje roli stáří nebo opotřebení vozidla apod.
Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem Generálního finančního ředitelství D–22 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP (vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015), k § 24 odst. 2, bod 26 ZDP: "Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely."
Příklad č. 1 – Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance
Firma Stavaři, s. r. o., se zabývá převážně výstavbou rodinných domů a chat. V obchodním majetku má osobní automobil značky Škoda, který využívá pro své běžné pracovní cesty, ale současně je jednatel pan Petr oprávněn používat toto vozidlo také pro své soukromé potřeby. Dále si firma dlouhodobě pronajala terénní auto značky Ford, které ji slouží pro pracovní cesty do náročnějšího terénu v souvislosti s výstavbou rekreačních chat v odlehlejších částech podhůří. Rovněž u tohoto vozidla je jedna ze zaměstnankyň - paní Petra - oprávněna využívat jej pro své osobní potřeby, jelikož sama bydlí na samotě v těžce sjízdné části podhorské vesnice.
Z důvodu částečně soukromého využívání auta značky Škoda firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu či pojištění a podobně. Rovněž u najatého Fordu zůstává plně daňovým výdajem celé sjednané nájemné, samozřejmě v odpovídajícím časovém rozlišení, jelikož je s. r. o. účetní jednotkou, na kterou se tato obecná účetně daňová zásada vztahuje.
Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty – u obou zmíněných automobilů – může firma uplatnit do daňových výdajů pouze část odpovídající jejich využití pro firemní (služební) účely. To si vyžádá průkazně vedenou podrobnou evidenci ujetých kilometrů pro firemní versus osobní potřeby. Například pokud bylo v srpnu natankováno do palivové nádrže Fordu nafty za 3 000 Kč, přičemž z celkových 600 km ujetých tímto autem v srpnu připadají na pracovní cesty 2/3 (400 km), je možno daňově uplatnit jen 2 000 Kč za naftu.
Zaměstnavatel zvažující umožnění částečného soukromého využití firemního vozidla zaměstnanci by si měl uvědomit, že tím pádem nebude mít možnost uplatnit u daného vozidla tzv. paušální výdaje na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a to včetně varianty krácených paušálních výdajů. Dojde totiž k porušení základní podmínky stanovené pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu spočívající v tom, že dané silniční motorové vozidlo poplatník nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Není přitom podstatné, že k tomuto přenechání vozidla došlo případně pouze na část měsíce, a nezáleží ani na tom, že nejde o úplatný nájemní vztah, ale o bezúplatnou výprosu nebo výpůjčku ve smyslu § 2189 až § 2200 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Stručně to uvádí výše citovaná pasáž Pokynu D-22, podrobněji pak Koordinační výbor, což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a daňových poradců, č. 281/16.09.09 "Paušální výdaje na dopravu", autorů: Ing. Otakar Machala, Ing. Jiří Hanák a Ing. Jiří Nesrovnal (webové stránky Finanční správy ČR). Naproti tomu řízení vozidla zaměstnancem na pracovní cestě se samozřejmě nepovažuje za jeho přenechání jiné osobě, jelikož právnická osoba ani sama fyzicky jinak vůz řídit nemůže než prostřednictvím svých zaměstnanců. Obdobně u zaměstnavatelů z řad fyzických osob alias OSVČ.
DAŇ Z PŘÍJMŮ Z POHLEDU ZAMĚSTNANCE
Smutnější je pohled zaměstnanců, u nichž vzniká zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, pro jehož ocenění je stanoven speciální daňový režim v § 6 odst. 6 ZDP. Ale začněme hezky popořádku.
Podle § 3 odst. 1 a 2 ZDP jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob ("DPFO") nejrůznější druhy příjmů, ať už jsou peněžní nebo nepeněžní. Přičemž s koncem daně dědické a daně darovací od roku 2014 již a priori nezáleží ani na tom, zda jde o příjmy úplatné (např. za prodej věci, za práci) nebo bezúplatné (např. dar, odpuštěný dluh, výpomoc rodinných příslušníků zdarma, všemožné typy majetkového prospěchu). O rozsahu tzv. bezúplatných příjmů se sice vedou vášnivé odborné debaty, se stále poněkud mlhavým rámcem, nicméně ohledně námi probírané výhody zaměstnanců spočívající v možnosti soukromého využití firemního auta panuje odborná shoda (minimálně po novele ZDP od roku 2015), že tento majetkový prospěch je předmětem DPFO.
Předmět daně ještě ale vždy nemusí nutně znamenat skutečné zdanění, jelikož řada typů příjmů je od DPFO osvobozena. Připomeňme například příjmy z prodeje rodinného domu nebo bytu, kde poplatník žil nejméně dva roky před prodejem nebo prodej auta nezahrnutého do obchodního majetku po roce od nabytí. Osvobození bezúplatných příjmů stanoví především § 4a ZDP, kde najdeme pod písmenem m) osvobození: majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti a pokud
- se jedná o příjmy od příbuzného (...),
- se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku (...),
- se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil (...), nebo
- v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč,
Radost z osvobození majetkového prospěchu plynoucího od zaměstnavatele dle bodu 4, tj. do 100 000 Kč za rok, bohužel v našem případě hatí vylučovací podmínka z úvodu celého tohoto osvobozovacího ustanovení: "pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti". Protože přes toto omezení se nedostaneme.
Podle § 6 odst. 3 ZDP se totiž příjmem ze závislé činnosti neboli ze zaměstnání rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, nižší než je, zjednodušeně řečeno, "cena obvyklá". Je nasnadě, že plnění poskytnuté zaměstnavatelem - možnost soukromého využití jeho automobilu - má určitou nenulovou "cenu obvyklou", kterou by za obdobné plnění musel zaplatit kdokoli jiný než takto jeho zvýhodněný zaměstnanec. A jelikož se tímto majetkový prospěch z výpůjčky/výprosy firemního auta považuje za příjem ze závislé činnosti, je vyloučen z výhodného a širokého režimu osvobození od daně podle § 4a ZDP.
Žádné obdobné osvobození těchto příjmů ze závislé činnosti nenajdeme ani v § 6 odst. 9 ZDP, kde…
