2019.0102.2
Základ daně - 1. část
Ing. Martina Matějková
Správné stanovení základu daně je klíčové pro plátce (popř. identifikované osoby), již uskutečňují zdanitelná plnění a musí určit částku, ze které při uplatnění příslušné sazby daně vypočítají daň. Stejně tak plátci, kteří uskutečňují zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, kdy daň přiznává příjemce plnění, se musí se stanovením základu daně vypořádat. Základ daně musí správně určit nejen plátci, kteří uskutečňují zdanitelná plnění, ale také plátci, kteří naopak přijímají zdanitelná plnění, u nichž jsou oprávněni k odpočtu daně na vstupu. Základ daně je nutné stanovit také v případě uskutečňování plnění osvobozených od daně, u kterých, přestože se daň neuplatní, se přiznává uskutečnění plnění. Podle ustanovení § 36 ZDPH, v němž je zakotvena právní úprava základu daně, se tedy postupuje nejen při stanovení základu daně u plnění zdanitelných, ale i při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně, a to jak v případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, tak i v případě plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně. Použití ustanovení § 36 ZDPH u osvobozených plnění vyplývá z ustanovení § 51 odst. 2 ZDPH a dále pak z ustanovení § 63 odst. 2 ZDPH.
NahoruEvidence pro účely DPH
Povinnost vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty (dále jen "evidence pro účely DPH") stanoví plátci i identifikované osobě ustanovení § 100 ZDPH. Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. Plátce je povinen v evidenci pro účely DPH vést také přehled uskutečněných plnění, která jsou osvobozena od daně nebo nejsou předmětem daně, a dále přehled obchodního majetku. U přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH též daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou případů, kdy byly vystaveny zjednodušené daňové doklady. Z ustanovení § 100a ZDPH dále vyplývá, že plátce nebo identifikovaná osoba, kteří pořizují zboží z jiného členského státu, jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH hodnotu pořízeného zboží v členění na pořízení zboží z jednotlivých členských států. V evidenci pro účely DPH tedy plátce eviduje všechny údaje, které se týkají jeho daňových povinností a které jsou podkladem pro vyplnění daňového přiznání. Mezi tyto údaje patří mj. právě základ daně.
NahoruZáklad daně
Podle obecného pravidla vymezeného v ustanovení § 36 odst. 1 ZDPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Jinými slovy, základem pro výpočet daně je fakturovaná částka, kterou požaduje uhradit poskytovatel plnění po příjemci tohoto plnění. Z této částky vzniká poskytovateli povinnost přiznat daň.
Zaměstnavatel, plátce DPH, zajišťuje svým zaměstnancům obědy jejich dovozem do firmy. Dodavatel obědů je plátcem DPH. Hodnota dodaného oběda je 84,70 Kč vč. DPH. Na obědy pro své zaměstnance zaměstnavatel přispívá částkou ve výši 55 % z ceny obědů (46,60 Kč). Zbylých 45 % (38,10 Kč) si hradí zaměstnanci sami. Uvedených 55 % z ceny obědů zaměstnavatel zaúčtuje do nákladů a 45 % z ceny obědů eviduje na rozvahových účtech třídy 3. Pohledávka za zaměstnanci je vypořádávána hotově. Stravovací služba, kterou zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům, je plněním, které je ve smyslu § 2 ZDPH předmětem daně. Zaměstnavatel je při uskutečnění předmětného zdanitelného plnění povinen uplatnit daň na výstupu v první snížené sazbě daně. V případě poskytování obědů zaměstnancům je základem daně částka, kterou hradí zaměstnanec, snížená o daň.
Je-li poskytováno plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, pak na rozdíl od běžného mechanismu uplatňování DPH má povinnost přiznat daň na výstupu příjemce plnění. V rámci tohoto režimu má tedy povinnost přiznat daň plátce, kterému je plnění v tuzemsku poskytnuto. Plátce, který plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečňuje, vystaví daňový doklad, který ve smyslu ustanovení § 29 ZDPH nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně, naopak musí obsahovat sdělení "daň odvede zákazník". V režimu přenesení daňové povinnosti se základ daně u zdanitelného plnění stanoví podle obecných principů vymezených v ustanovení § 36 ZDPH.
Stavební firma staví pro zákazníka budovu, přičemž poskytované stavební práce spadají do režimu přenesení daňové povinnosti. Stavební firma nakoupí pro stavbu materiál (cihly, cement, maltu) a konstrukce, které se do stavby zabudují či zamontují. Nakoupený materiál a konstrukce stavební firma coby vedlejší výdaje zahrne do základu daně provedených (fakturovaných) stavebních prací. Bez daně tedy bude stavební firma účtovat jak samotné stavební či montážní práce, tak i materiál nebo konstrukce, které těmi stavebními či montážními pracemi zabudovala do stavby.
Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty, a to za předpokladu, že je zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Podle ustanovení § 36 odst. 2 ZDPH je základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění částka přijaté úplaty snížená o daň.
Podle ustanovení § 36 odst. 3 ZDPH základ daně zahrnuje následující položky:
-
jiné daně, poplatky, nebo jiná obdobná peněžitá plnění,
-
dotace k ceně,
-
vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění,
-
při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou,
-
při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Za vedlejší výdaje se podle § 36 odst. 4 ZDPH považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. V zákoně uvedený výčet vedlejších nákladů není taxativní, pročež v praxi mohou být za vedlejší výdaje považovány i další položky.
Položky vymezené v ustanovení § 36 odst. 3 ZDPH by měly být vždy zahrnuty do základu daně poskytovaného plnění a sdílet s ním jeho daňový režim (tj. například sazbu daně). Odlišně je postupováno pouze za situace vymezené v ustanovení § 36 odst. 11 ZDPH (viz dále).
Stavební firma provádí výstavbu rodinného domu. Pro závoz materiálu na stavbu využívá služeb přepravní firmy. Náklady na přepravu materiálu jsou vedlejšími náklady, které spadají do základu daně při poskytování stavebních prací. Pokud firma staví rodinný dům, který je stavbou pro sociální bydlení, u prováděných stavebních prací uplatní první sníženou sazbu daně. Do základu daně poskytovaného plnění (stavebních prací) stavební firma zahrne i náklady na přepravu materiálu.
Česká firma, plátce DPH, poskytuje službu odtahu vozidel, a to i ze zahraničí (např. z Chorvatska, přes Rakousko do České republiky). Při odtahu vozidel ze zahraničí platí v příslušných státech dálniční poplatky a mýtné. Své služby poskytuje zpravidla osobám nepovinným k dani. V takovém případě se místo plnění nachází podle § 9 odst. 2 ZDPH v České republice. Česká firma je v souladu s ustanovením § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH povinna přiznat daň. Jelikož dálniční poplatky a mýtné jsou položkami, které se vztahují k poskytnuté službě (nejedná se o samostatně poskytnutá plnění), je třeba vycházet z ustanovení § 36 odst. 3 ZDPH a zahrnout je do základu daně za poskytnutou službu coby vedlejší výdaj. Celková částka základu daně bude ve výši odpovídající součtu částek za samotný odtah, za dálniční kupony a za mýtné.
Základ daně se ve smyslu ustanovení § 36 odst. 5 ZDPH sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění způsobem podle § 37 odst. 1 ZDPH. V tomto zákonném ustanovení je uvedeno, že vypočtená daň se může zaokrouhlit na celé koruny způsobem, že částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí na celou korunu dolů.
Provozovatel hotelu, plátce DPH, poskytuje svým klientům v případě, že se ubytují v hotelu na 6 dní, 6. den zdarma. Ubytování v hotelu na 1 den stojí 1 000 Kč bez DPH, za 6 dní by klient tedy zaplatil 6 000 Kč bez DPH. Provozovatel hotelu klientovi poskytne ke dni uskutečnění zdanitelného plnění slevu z ceny ve výši 1 000 Kč bez DPH (ve výši ceny za jeden ubytovací den). Základ daně se sníží o poskytnutou slevu a bude tak činit 5 000 Kč.
Ustanovení § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH vymezuje způsob stanovení základu daně, pokud nastane fikce dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) až d), § 13 odst. 5 a 6 ZDPH a podle ustanovení § 16 odst. 5 ZDPH.
V uvedených případech je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud takovou cenu nelze určit, základem daně je výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Ustanovení § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH vymezuje způsob stanovení základu daně, pokud nastane fikce poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 3 ve vazbě na § 14 odst. 4 ZDPH. V uvedených případech je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Česká firma, plátce DPH, pořídila v červnu 2016 osobní počítač. Z předmětného přijatého zdanitelného plnění si ve zdaňovacím období 2. čtvrtletí 2016 uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. V lednu 2019 se rozhodla předmětný počítač darovat základní škole. Uvedený hmotný majetek firmy začal být používán pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se ve smyslu ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH považuje za dodání zboží za úplatu, a tudíž podléhá zdanění na výstupu. Základem daně je podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by jej bylo možné pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tj. ke dni vyřazení osobního počítače z obchodního majetku).
Pokud plátce uskuteční plnění, za které stanoví celkovou cenu nebo hodnotu, a toto plnění zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popř. osvobozená od daně, základ daně se pro jednotlivá zdanitelná plnění stanoví podle § 36 odst. 7 ZDPH v poměrné výši odpovídající poměru cen jednotlivých plnění určených podle právních předpisů…
