Základ daně z příjmů a daňové přiznání u FO
RNDr. Ivan Brychta
Jak již z názvu tohoto článku vyplývá, následující text se bude věnovat problematice tvorby základu daně a sestavení daňového přiznání u fyzických osob. Komplexní názorný příklad postupu výpočtu základu daně a daňové povinnosti vč. ukázky daňového přiznání za rok 2023 zpracovaného pro fyzickou osobu vedoucí daňovou evidenci naleznete v druhé části tohoto článku.
Nahoru1. Tvorba základu daně u FO a daňové přiznání
Povinnost podat daňové přiznání
Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob je podle § 38g ZDP povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Přiznání je ale povinen podat i poplatník, jehož příjmy sice nepřesáhly 50 000 Kč, ale který vykazuje daňovou ztrátu.
Celkový základ daně
Stanovení základu daně z příjmů fyzických osob nelze zužovat pouze na zdanění příjmů z podnikání. Sestavení základu daně z příjmů fyzických osob je daleko barvitější a pestřejší než v případě právnických osob, neboť nejrůznějších druhů příjmů je v případě fyzických osob nepřeberně mnoho. Celkový základ daně je složen z jednotlivých, tzv. dílčích základů daně (DZD).
Ne vždy budou všechny dílčí základy daně naplněny. Situace, že by fyzická osoba měla za zdaňovací období všech pět dílčích základů daně, je výjimečná. Nejčastěji dochází ke kombinaci příjmů z podnikání a příjmů z kapitálového majetku (např. úroky z podnikatelského účtu). Do základu daně se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené nebo z nichž je vybírána daň zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP.
Od roku 2021 mohou být některé příjmy zdaněny v tzv. samostatném základu daně (více viz článek Sazby daně z příjmů FO). Takové příjmy sice také uvádíme v přiznání, ale výpočet daně probíhá samostatně (v rámci přílohy č. 4 přiznání) zcela mimo v předchozím uvedené DZD.
Tvorba DZD ze samostatné činnosti
V případě tvorby dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) je nutno u fyzických osob vycházet:
-
z výsledku hospodaření u poplatníků vedoucích účetnictví,
-
z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, tedy z tzv. daňové evidence (podrobněji viz text Evidence výdajů v rámci daňové evidence) nebo
-
z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a výdaji stanovenými procentem z příjmů, označovanými též jako "paušální výdaje" (podrobněji viz text Paušální výdaje, evidence dluhů u fyzických osob).
Fyzická osoba, která vstoupila do tzv. paušálního režimu (§ 2a ZDP), neřeší v roce, kdy je její daň rovna paušální dani (za splnění podmínek v § 7a ZDP), základ daně, zdanění ani podávání daňového přiznání.
Následující text je prioritně zaměřen na poplatníky vedoucí daňovou evidenci a v návaznosti na ni pak na sestavení dílčího základu daně ze samostatné činnosti, a to z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji.
Daňová evidence
Fyzická osoba – podnikatel musí na počátku své podnikatelské činnosti zvážit, zda je pro něho výhodnější stát se účetní jednotkou a dobrovolně vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ), nebo pro informace o svém hospodaření použít daňovou evidenci, ve které jsou prioritně uváděny pouze zdanitelné příjmy a daňové výdaje, což je zároveň podkladem pro sestavení daňového přiznání.
O daňové evidenci se dočteme v § 4 odst. 4 ZDP a následně v § 7b ZDP. Jedná se o evidenci majetku a dluhů pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tuto evidenci jsou povinny vést fyzické osoby, které mají příjmy ze samostatné činnosti, pakliže při tvorbě základu daně uplatňují skutečně vynaložené výdaje a nevedou účetnictví. Dá se tedy říci, že daňová evidence nahrazuje dříve používané jednoduché účetnictví. Pro daňovou evidenci platí prioritně zákon o daních z příjmů a další daňové zákony (např. daňový řád). Zákon o účetnictví se v případě fyzických osob vedoucích daňovou evidenci používá pouze pomocně, např. pro obsahové vymezení složek majetku, které nejsou definovány v zákoně o daních z příjmů, nebo pro oceňování majetku nabytého úplatně (koupí) nebo vytvořeného vlastní činností. Dále dle zákona o účetnictví musí fyzická osoba sledovat svůj obrat podle zákona o DPH, včetně plnění osvobozených od této daně, aby nepřesáhla za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, neboť poté musí povinně přejít na vedení účetnictví.
Dílčí základy daně
Příjmy ze samostatné činnosti jsou u fyzické osoby pouze jednou (byť někdy i jedinou) relativně samostatnou částí jejích příjmů.
Tvorba základu daně fyzických osob je v zákoně o daních z příjmů upravena ve dvou částech.
První je součástí ustanovení, která se týkají pouze fyzických osob, konkrétně jde o § 5 ZDP, a druhá je začleněna mezi ustanovení společná jak pro fyzické, tak i právnické osoby, konkrétně jde o § 23 ZDP.
Celkový základ daně se u FO skládá z jednotlivých, tzv. dílčích základů daně (DZD). Každý tento DZD má svůj vlastní, relativně samostatný režim (viz §§ 6 až 10 ZDP). Jinými slovy by se dalo říci, že pro každý DZD jsou stanovena odlišná pravidla hry.
Za povšimnutí stojí především to, že pouze u příjmů podle § 7 ZDP a § 9 ZDP lze realizovat daňovou ztrátu. Tato ztráta pak snižuje také DZD podle § 8 a § 10 ZDP; na DZD podle § 6 ZDP nemá žádný vliv.
FO dosáhla v daném zdaňovacím období těchto DZD (částky jsou v Kč):
Tato tabulka ukazuje, jak by dopadla situace, kdyby fyzická osoba měla příjmy ze zaměstnání ve výši 170 000 Kč, z podnikatelské činnosti by vykázala ztrátu ve výši 250 000 Kč, u příjmů z kapitálového majetku by dosáhla zisku 23 000 Kč, zisk z nájmu by činil 56 000 Kč a dílčí základ daně z ostatních příjmů by byl 17 000 Kč. Ztráta z podnikatelské činnosti je dostatečně velká na to, aby pokryla příjmy podle § 8 až § 10 ZDP, ale nemůže snížit zdanitelný příjem ze zaměstnání. Za dané období by tedy FO do celkového základu daně zahrnula hodnotu plus 170 000 Kč ze zaměstnání a ztrátu ve výši 154 000 Kč by mohla použít ke snížení zdanitelných příjmů v 5 následujících letech event. 2 předchozích letech.
Pro sestavení daňového přiznání je třeba rozlišit, zdali jsme zdanitelných příjmů podle § 7 ZDP dosáhli sami, za spolupráce osob žijících ve společně hospodařící domácnosti či jako spolupracující osoba (§ 13 ZDP) nebo jako společník společnosti (dříve účastník sdružení) podle § 12 ZDP atd. Toto členění nalezneme jak v příloze č. 1 k daňovému přiznání, tak i v "pokynech k vyplnění přiznání k dani z příjmů FO", které jsou k dispozici na jednotlivých finančních úřadech, resp. na územních pracovištích jednotlivých finančních úřadů, nebo na daňovém portálu Ministerstva financí.
Povinné úpravy základu daně z titulu záloh
Při tvorbě základu daně z příjmů fyzických osob si musíme dát pozor na správné posouzení zaplacených (přijatých) záloh.
Zálohy zvyšující základ daně (§ 5 odst. 10 písm. b) ZDP):
Fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, která v roce 202X zahrnula do daňově uznatelných výdajů zálohu zaplacenou spojené osobě (kapitálově nebo jinak spojené), která vede účetnictví, je povinna o hodnotu této zálohy zvýšit základ daně, pakliže v tomto roce (tj. v roce 202X) nedošlo k vyúčtování této zálohy (nedošlo k vyúčtování celkového dluhu, tzn., nebyla na tuto zálohu vystavena tzv. zúčtovací faktura). Jedná se např. o situaci, kdy fyzická osoba (podnikatel) vedoucí daňovou evidenci zaplatila zálohu na nákup zboží společnosti s ručením omezeným, ve které je tato fyzická osoba jediným společníkem.
Mezi výše uvedené zálohy nepatří (základ daně nezvyšují) zálohy z titulu úplaty u finančního leasingu.
Zálohy snižující základ daně (§ 5 odst. 11 ZDP):
Výše uvedené zálohy snižují základ daně v tom zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh (tzn., došlo ke splnění dodávky a byla vystavena vyúčtovací faktura). V našem případě v roce 202X+1, pakliže v tomto roce došlo ke splnění dodávky a jejímu vyúčtování.
Povinné úpravy základu daně z titulu neuhrazených dluhů
Při dokladové inventarizaci dluhů je třeba prověřit, jestli se v daném roce některé dluhy promlčely nebo dosáhly 30 měsíců po splatnosti. Jedná-li se o dluhy, které nějakým způsobem ovlivnily daňové výdaje, je třeba o ně zvýšit základ daně. Ačkoli to zní v rámci daňové evidence dost nepravděpodobně, může takováto situace nastat, a to v případě, že jsme koupili hmotný majetek, ze kterého uplatňujeme daňové odpisy, a jsme v prodlení z titulu úhrady kupní ceny, nebo v případě časově rozlišovaného finančního leasingu a nezaplacených leasingových splátek.
Pan Dlužný koupil v únoru 202X stroj za 300 000 Kč. Tento stroj zařadil do 2. odpisové skupiny a zahájil zrychlené odpisy. Kupní cena byla splatná ke konci března 202X. K 31. 12. 202X+2 pan Dlužný eviduje dluh z titulu nákupu stroje v plné výši 300 000 Kč. Má tedy dluh po lhůtě splatnosti déle než 30 měsíců. Vzhledem ke skutečnosti, že za roky 202X, 202X+1 a 202X+2 uplatnil daňové odpisy z tohoto stroje, je povinen v souladu s bodem 11 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP zvýšit základ daně za rok 202X+2 o částku 300 000 Kč.
Dále pan Dlužný eviduje dluh z dubna roku 202X vzniklý z titulu nákupu materiálu ve výši 22 000 Kč. Tento dluh je na konci roku 202X+2 po splatnosti 30 měsíců. V tomto případě pan Dlužný nebude muset zvýšit základ daně roku 202X+2, protože ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 11 se mimo jiné nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňový výdaj. Do daňových výdajů se příslušná částka zahrne až po zaplacení dluhu.
Poznámka:
Nedodanění závazku za nákup materiálu u pana Dlužného z předchozího příkladu neplyne přímo ze znění zákona, ale tento příznivý výklad zastává daňová správa (viz příspěvek Koordinačního výboru 319/26.01.11).
Nepeněžní příjem
Do základu daně se zahrnuje též nepeněžní příjem v souladu s § 3 odst. 2 ZDP a § 23 odst. 6 ZDP. Na nepeněžní zdanitelný příjem musí pamatovat zejména pronajímatelé v případě, kdy je za nájem nemovitosti namísto finanční úhrady mezi vlastníkem a nájemcem dohodnuto nájemné ve formě naturálního plnění (např. oprava nemovitosti).
Nájemce se souhlasem vlastníka provede opravu střechy najaté budovy v hodnotě 315 000 Kč. S pronajímatelem bylo dohodnuto, že hodnota této opravy bude započtena na běžné nájemné roku, které činí 35 000 Kč měsíčně, za rok tedy 420 000 Kč. Přestože pronajímatel obdrží na svůj běžný účet pouze 3měsíční nájemné ve výši celkem 105 000 Kč, je povinen do základu daně do příjmů z nájemného započítat celých 420 000 Kč.
Příjem ze směny
Podle § 3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou a podle § 23 odst. 6 ZDP se příjmy získané směnou posuzují pro účely ZDP obdobně jako příjmy získané prodejem. Při směně se pro účely daňové evidence, a tedy i pro stanovení základu daně z příjmů vychází z §§ 2184 až 2188 NOZ – každá ze stran je považována ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující.
Podnikatelé si směnili pozemky evidované v jejich obchodním majetku. Jeden byl evidován v ceně 40 000 Kč, druhý v ceně 30 000 Kč. Dohodli se, že vzhledem k poloze pozemků si nic doplácet nebudou.
Podnikatel, který směnou získá pozemek vyšší ceny, vykáže jako příjem 10 000 Kč. Podnikatel, který směnou získá pozemek nižší ceny, bude mít sice relativně ztrátu 10 000 Kč, která je ovšem nedaňová vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.
Přijaté dary
V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byly prohlášeny příjmy z darování za příjmy podléhající dani z příjmů patřící do ostatních příjmů v § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Možnost vzájemně darovat připouští § 21c odst. 3 ZDP, který uvádí, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.
Naopak podle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP předmětem daně z příjmů nejsou příjmy získané převodem majetku od osoby blízké, která byla zemědělským podnikatelem a ukončila provozování zemědělské činnosti za podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti podnikatele převádějícího tento majetek.
Pokud např. syn – zemědělský podnikatel – obdržel darem od otce, který zemědělskou činnost ukončil, majetek pro provozování zemědělské činnosti, hodnota tohoto majetku nebude předmětem daně z příjmů, pokud dodrží podmínku pokračování v zemědělské činnosti.
Při porušení podmínky pokračovaní v zemědělské činnosti jsou příjmy získané převodem majetku předmětem daně z příjmů ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo, a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.
Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku
Od 1. 1. 2009 je pro daňovou uznatelnost výdajů z titulu tvorby rezervy na opravu hmotného majetku stanovena povinnost finančního krytí, tj. mít finanční prostředky ve výši vytvořené rezervy uloženy na zvláštním bankovním účtu (vztahuje se tedy na rezervy, jejichž tvorba započala až v roce 2009).
Formuláře k daňovému přiznání
Na závěr této výkladové části k tvorbě základu daně (dříve než pokročíme ke komplexnímu praktickému příkladu) ještě zmiňme technickou informaci týkající se způsobu podávání daňových přiznání k dani z příjmů FO. Na webových stránkách Finanční správy ČR jsou pro veřejnost k dispozici formuláře daňových přiznání ke stažení (PDF verze) a také možnost přímého vyplnění přes aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (zkráceně "EPO"). Pro rok 2023 byly zveřejněny následující tiskopisy (tiskopisy se až na změny pokynech oproti předchozímu roku nezměnily):
-
formulář vlastního daňového přiznání za rok 2023 (číslo 25 5405 vzor č. 28),
-
pokyny k vyplnění formuláře pro rok 2023 (číslo 25 5405/1 vzor č. 31),
-
zjednodušený formulář daňového přiznání za rok 2023 pro fyzické osoby mající pouze příjmy ze závislé činnosti z tuzemských zdrojů (číslo 25 5405/D vzor č. 5),
-
pokyny k vyplnění zjednodušeného formuláře pro rok 2023 (číslo 25 5405/D1 vzor č. 8),
-
příloha č. 1 pro výpočet DZD ze samostatné činnosti (číslo 25 5405/P1 vzor č. 19),
-
příloha č. 2 pro výpočet DZD podle § 9 a § 10 ZDP (číslo 25 5405/P2 vzor č. 19),
-
příloha č. 3 pro výpočet daně ze zdrojů v zahraničí (číslo 25 5405/P3 vzor č. 19),
-
samostatný list k příloze č. 3 pro metodu prostého zápočtu (číslo 25 5405a vzor č. 5),
-
seznam pro poplatníky uplatňující nárok na vyloučení dvojího zdanění (číslo 25 5405b vzor č. 3),
-
příloha č. 4 pro výpočet daně ze samostatného základu daně (číslo 25 5405/P4 vzor č. 10),
-
příloha č. 6 pro výpočet DZD ze samostatné činnosti (číslo 25 5405/P1 vzor č. 2),
-
informativní list s výpočtem částky slev na dani na zaměstnance se zdravotním postižením (číslo 25 5405c vzor č. 17).
Termíny podávání přiznání
Neprodloužená lhůta k podání přiznání za rok 2023 je do 2. 4. 2024 (pokud by fyzická osoba měla povinný audit, tak do 1. 7. 2024, ale takový případ bude spíše výjimečný). Nebude-li podáno přiznání v neprodloužené lhůtě, je možné bez sankcí podat daňové přiznání elektronicky, a to až do 2. 5. 2024, anebo prostřednictvím poradce do 1. 7. 2024.
Nahoru2. Komplexní příklad a zpracování daňového přiznání za rok 2023 u podnikatele vedoucího daňovou evidenci
Pan Vostrý je soukromým podnikatelem. Mimo jiné provozuje obchod s oděvy. Podnikatelskou činnost provádí ve vlastních prostorách. Současně je pan Vostrý společníkem společnosti (dle dřívější terminologie sdružení bez právní subjektivity), zabývající se výrobou nábytku. Evidenci z hlediska daně z příjmů za společnost má na starosti druhý společník společnosti pan Nedomlel. Při podnikání mu vypomáhá manželka jako spolupracující osoba.
Příjmy a výdaje podnikatele
Za uplynulý rok dosáhl pan Vostrý následujících výsledků:
Vlastní podnikatelská činnost
Podíl příjmů ze společnosti
Na základě uzavření daňové evidence společnosti má pan Vostrý jako svůj podíl na společnosti (50 %) příjmy ve výši 530 000 Kč a výdaje ve výši 328 600 Kč.
Příjmy za příspěvky do novin
Pan Vostrý v průběhu roku 2023 obdržel příjmy za příspěvky do novin celkem ve výši 75 000 Kč, přičemž v jednotlivých měsících nepřesáhly částku 10 000 Kč, takže byly samostatným základem daně a byla z nich odvedena srážková daň ve výši 15 % přímo u vydavatele novin. Do daňového přiznání nebudou tyto příjmy zahrnuty (podle § 7 odst. 3 a 6 ZDP), a proto srážkovou daň nelze započítat na celkovou daňovou povinnost.
Vozidlo na finanční leasing
Pan Vostrý používal dodávkové vozidlo, které má přenecháno za úplatu na základě finančního leasingu. Měsíční splátky evidoval v průběhu roku v evidenci příjmů a výdajů jako výdaje daňově neuznatelné v rámci výdajů souvisejících s příjmy, které jsou předmětem daně. Smlouva byla uzavřena a vozidlo předáno v březnu roku 2019. Celková úplata finančního leasingu bez DPH je na základě splátkového kalendáře 786 672 Kč. Celková doba finančního leasingu je 54 měsíců. Při podpisu smlouvy byla zaplacena záloha na celkovou úplatu ve výši 300 000 Kč, která byla zaevidována do daňově neuznatelných výdajů. Tato záloha je pravidelně při každé splátce zúčtována, během doby finančního leasingu bude tedy celá zúčtována. V případě, že by se plánovaný průběh finančního leasingu změnil oproti skutečnosti, byly by tyto změny zachyceny do níže uvedené tabulky. Součástí této evidence je též smlouva o finančním leasingu, splátkový kalendář a další doklady týkající se přenechaného vozidla k užití za úplatu. Na základě těchto skutečností musí pan Vostrý vytvořit kartu finančního leasingu jako evidenci časového rozlišení:
Smlouva o finančním leasingu č. 347636/2019
Firma: Jan Vostrý
Předmět finančního leasingu: dodávkové vozidlo Nissan. Plánovaný průběh finančního leasingu – rozpočet podle splátkového kalendáře
