Ing. Martin Veselý
NahoruVymezení
Základ daně z příjmů je základním konstrukčním prvkem použitým při výpočtu daňové povinnosti. Vzniká součtem pěti složek označovaných jako dílčí základy daně (viz dále); přitom každý jednotlivý dílčí základ daně je tvořen úhrnem zdanitelných příjmů, od kterých se odečtou daňově účinné výdaje (ty mohou být i nulové, třeba v případě závislé činnosti). V některých případech se provádějí ještě další korekce (úpravy) směrem nahoru či dolů, jsou-li zapotřebí. Tyto úpravy nebývají příliš časté a upozorníme na ně dále.
NahoruPrávní úprava
V textu se budeme odvolávat na konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů, klíčový je § 5 ZDP nazvaný "Základ daně a daňová ztráta" a samozřejmě dílčí základy daně popsané v §§ 6 až 10 ZDP.
NahoruVýklad
V úvodu upozorníme na daňový status rezidenta (1.), dále si popíšeme tzv. dílčí základy daně (2.1), které po zahrnutí různých úprav (2.2) tvoří základ daně, a jak se zobrazí v daňovém přiznání (2.3). Následuje vysvětlení kritérií (2.4) pro zařazení příjmů do jednotlivých dílčích základů daně. Výklad je doplněn komentářem k příjmům osvobozeným a zdaněným srážkovou daní (2.5), zálohám (2.6) a daňové ztrátě (2.7). Vše pak shrneme v závěrečném příkladu (3.).
Nahoru1. Pozice rezidenta
Jde-li o daňového rezidenta České republiky, jsou základem daně veškeré (celosvětové) příjmy, přičemž příjmy ze zahraničí se obvykle ze základu daně vyjmou (viz Zamezení dvojího zdanění), aby nedošlo k jejich opětovnému zdanění v České republice.
Takto stanovený základ daně se dále snižuje o odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně FO a zaokrouhlí na stokoruny dolů. Na takto upravený a zaokrouhlený základ daně již můžeme aplikovat další konstrukční prvek, sazbu daně.
Z hlediska systematického je tak správné stanovení základu daně zcela zásadním prvkem. Nejde přitom jen o daňovou optimalizaci, tedy výběr daňově příznivější varianty, ale i správné posouzení daňových pravidel, neopomenutí možných snížení základu daně a naopak respektování leckdy specifických požadavků zákona o daních z příjmů. Jakkoli poplatníci citlivěji vnímají spíše parametrické změny (sazeb daně, odčitatelných položek, paušálních výdajů apod.), pro daňového poradce je právě správné stanovení základu daně známkou kvalitně odvedené práce.
Nahoru2. Stanovení základu daně
Základ daně poplatníka sestává z jednotlivých tzv. dílčích základů daně, které se liší typem zdanitelného příjmu.
Nahoru2.1 Dílčí základy daně
Zákon rozeznává pět tzv. dílčích základů daně, podle typu zdanitelného příjmu. Od vzniku nové daňové soustavy v roce 1992 rozlišuje ZDP tyto typy příjmů:
-
příjmy ze závislé činnosti (§ 6) – viz Závislá činnost,
-
příjmy ze samostatné činnosti (§ 7) – sem patří tyto příjmy:
-
ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
-
ze živnostenského podnikání,
-
z výkonu nezávislého povolání (architekt, soudní znalec aj.),
-
z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. insolvenční správce, správce svěřenského fondu),
-
z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
-
z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku – viz Nájem - daň z příjmů FO,
-
z činnosti, která naplňuje některé z výše uvedených kritérií a je k ní zapotřebí příslušné (např. živnostenské) oprávnění, ale poplatník ji provozuje bez tohoto oprávnění (v takovém případě je však znevýhodněn tím, že v případě užití paušálních výdajů uplatní vždy jen nejnižší hodnotu 40 %),
-
podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku,
-
příjmy z kapitálového majetku (§ 8),
-
příjmy z nájmu (§ 9),
-
ostatní příjmy (§ 10).
Dílčí základ daně ("DZD“) se pak stanoví jako příslušný příjem po odpočtu výdajů (u závislé činnosti nejsou žádné výdaje povoleny). Kromě toho se ve vybraných případech provádějí úpravy dílčího základu daně (obvykle u § 7 ZDP).
Nahoru2.2 Úpravy základu daně
Některé korekce jsou uvedeny v § 5 ZDP. Jde například o uhrazené zálohy spojené osobě před koncem roku, které nesmějí snížit základ daně, nebylo-li na druhé straně provedeno zúčtování do výnosů; to se provede úpravou dílčího základu daně, ve kterém byl původně výdaj obsažen. Pro úpravy základu daně je na tiskopisu přiznání určena speciální příloha – dvojtabulka E na str. 6 (první část pro zvýšení, druhá část pro snížení základu daně). Pro názornost si ukážeme několik příkladů z praxe.
Záloha hrazená spojené osobě
Pan Kryštof využívá pro své podnikání prostory, jejichž vlastníkem je společnost s ručením omezeným, ve které je jednatelem. Za účelem snížení základu daně si předplatil již v prosinci 2023 nájemné na první pololetí roku 2024 včetně záloh na energie. Zároveň uhradil zálohu na zprostředkování služeb pro své klienty, které budou poskytnuty v roce 2024.
Zatímco předplacené nájemné lze uznat jako daňový výdaj s oporou ve výkladu k § 5 odst. 10 pokynu D-59, zálohu na zprostředkování uznat nelze a na přiznání ji musíme uvést na ř. 1 první části tabulky E jako zvýšení základu daně postupem podle § 5 odst. 10 písm. b) ZDP.
Promlčení dluhu
Paní Libuše eviduje v knize závazků starší dluh vůči dlouholetému dodavateli ve výši 4 000 Kč. Vznikl před osmi lety jakýmsi sporem o kvalitu plnění, jehož reklamace nebyla dotažena. Dodavatel pohledávku s ohledem na jinak stabilní vztahy nereklamoval a podle e-mailové komunikace koncem roku 2023 dodavatel žádné pohledávky vůči paní Libuši neeviduje.
Nemilým důsledkem výmazu dluhu z knihy závazků však je zvýšení základu daně podle § 5 odst. 10 písm. a) ZDP.
Vrácená záloha
Pan Jiří (vede daňovou evidenci) provozuje penzion, ve kterém měl nasmlouvány silvestrovské pobyty. Za tímto účelem přijal v prosinci 202X zálohy od klientů ve výši 40 000 Kč. Z důvodu pandemie však došlo k zákazu ubytovacích služeb, a ubytování tak nemohlo být poskytnuto. Pan Jiří se s několika účastníky dohodl na přeložení pobytu s bonusem "den navíc v ceně". Ostatní však na tuto nabídku nepřistoupili a těmto hostům pan Jiří vrátil v lednu následujícího roku zálohy ve výši 15 000 Kč. Očekává, že tuto situaci vyřeší korekcí základu daně a příjem v roce 202X nebude zdaněn.
Bohužel pro tento názor, byť věcně zcela pochopitelný (k reálnému příjmu nedošlo, a není tedy co zdaňovat), nenalezneme v zákoně oporu. Příjem byl v roce 202X dosažen a jeho snížení je podle § 5 odst. 6 ZDP možné až v roce, kdy k vrácení příjmu došlo, tedy v roce 202X+1. Původně přijatá částka tak podléhá zdanění v roce 202X.
Další situace vyžadující úpravu DZD podle § 7 a 9 vznikají při změně způsobu prokazování výdajů mezi dvěma obdobími, při přechodu z daňové evidence na účetnictví apod.
Do daňového přiznání pak vstupuje těchto pět dílčích základů daně:
-
dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP),
-
dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP),
-
dílčí základ daně z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),
-
dílčí základ daně z nájmu (§ 9 ZDP),
-
dílčí základ daně z ostatních příjmů (§ 10 ZDP).
Nahoru2.3 Vazba na přiznání
Pro větší názornost se nyní podívejme, jak s výše popsanými kategoriemi pracuje daňové přiznání. Ztrátu (de facto záporný DZD) si vysvětlíme dále v textu.
* Po novele č. 299/2020 Sb. je možné i zpětné uplatnění ztráty vzniklé ve dvou následujících obdobích (tedy např. ztrátu za rok 2021 lze uplatnit formou dodatečných přiznání za roky 2019 a 2020), resp. (pouze pro rok 2020) i mimořádný odpočet očekávané ztráty formou dodatečného přiznání za rok 2019.
Nahoru2.4 Přednostní pravidla
Předmětem tohoto rozboru není, jak s příslušným příjmem pracovat v rámci konkrétního DZD a jaké uplatnit výdaje, ale všimnout si obecnějších pravidel, kam příjem správně začlenit a jak s jednotlivými dílčími základy daně pracovat. Nyní si proto uvedeme některá z nich.
NahoruPřednost závislé činnosti
První pravidlo můžeme nazvat "přednost závislé činnosti". Nejdříve se totiž musíme ptát, zda není naplněn charakter příjmu ze závislé činnosti, spadající do dílčího základu daně § 6 ZDP. A teprve poté, co jej bezpečně vyloučíme, můžeme přejít k dalším dílčím základům daně.
Pan Karel je aktivní ve dvou společnostech s ručením omezeným – v jedné je jednatelem a ve druhé likvidátorem. Tyto činnosti fakturuje s poukazem, že se jedná o samostatnou činnost.
Oba plátci, kterými jsou v uvedeném případě společnosti, v nichž je angažován, musí v obou případech bezpodmínečně odvádět zálohy na daň z příjmů FO ze závislé činnosti. Z hlediska zdanění totiž příjem jednatele spadá pod § 6 odst. 1 písm. c) bod 1. a příjem likvidátora pod § 6 odst. 1 písm. c) bod 2. ZDP.
Příjem může spadat do závislé činnosti dokonce i tehdy, pokud se jedná o subjekty bez přímého smluvního vztahu. I tehdy nastane přednost závislé činnosti.
Pan Šimon má jako jednatel společnosti SK1, s.r.o., k dispozici manažerské vozidlo pro soukromé účely. V rámci přeměny došlo v roce 202X k odštěpení firmy SK2, s.r.o., přičemž pan Šimon se stal jednatelem této nové společnosti a v původní již nefiguruje. Vozidlo mu však k dispozici zůstalo s tím, že náklady budou přefakturovány nové firmě SK2, s.r.o.
Také zde musíme dát pozor – i když se to na první pohled nezdá, jedná se o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Skutečnost, že pan Šimon není s původní firmou v žádném smluvním vztahu, není rozhodná a tato společnost jako plátce musí odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.
NahoruSamostatná činnost (§ 7), nebo kapitálové příjmy (§ 8)?
Zařazení kapitálových příjmů do § 8 ZDP je obvykle…
