2016.23.1
Zálohy, bonusy, vouchery
Ing. Petr Vondraš
Úvod
Zatímco u dodání zboží a poskytnutí služby existuje často na první pohled jasná vazba mezi plněním a zdaněním/osvobozením, tak zálohy, bonusy a vouchery jsou obchodní instrumenty, kde vazba ke konkrétnímu plnění již tak silná není nebo alespoň ne hned na první pohled.
Zálohy a jejich vliv na obrat pro účely registrace
Obratem se pro účely zákona o DPH rozumí, kromě dalších podmínek, že se jedná o souhrn úplat bez daně za zdanitelná plnění a některá osvobozená plnění. Nejasnosti ohledně započítávání záloh do obratu pro povinnou registraci odstranila důvodová zpráva k novele účinné od roku 2009, která mimo jiné uvádí: "Do obratu se započítává úplata za uskutečněná plnění, a úplata přijatá před uskutečněním (zálohy) bude vstupovat do obratu ke dni uskutečnění plnění."
Příklad
Zedník Václav přijal 30. září 2016 zálohu 50 tisíc korun na zednické práce v rodinném domě. Protože se pohybuje na hraně povinné registrace k DPH, tak stále sleduje svůj obrat a od října 2015 do září 2016 byla jeho výše 970 tisíc korun. Protože přijatá záloha nevstupuje do obratu přijetím peněz, ale až uskutečněním plnění, tak v září 2016 ještě obrat nepřekročil.
Platba přijatá před registrací
Podle § 79 ZDPH zákona o DPH má osoba povinná k dani nárok na odpočet u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud je toto plnění ke dni vzniku plátcovství součástí jejího obchodního majetku. Rozhodující pro uznání nároku na odpočet je zde okamžik pořízení zdanitelného plnění a to, zdali v okamžiku registrace nebylo plnění ještě spotřebováno. Vzhledem k vazbě na plnění by měl mít plátce nárok i na odpočet z přijaté platby před vznikem plátcovství. Samozřejmě za předpokladu, že z přijatého plnění je pak možný odpočet. Sporná tak může být jen varianta, kdy odpočitatelné zdanitelné plnění bylo přijato ve lhůtě do dvanácti měsíců před vznikem plátcovství, ale samotná platba (záloha) byla před touto lhůtou. Nicméně pokud je nárok a odpočet vázán na okamžik pořízení plnění, měl by být umožněn odpočet i z této přijaté platby.
Otázkou nicméně zůstává, kdy DPH z přijaté platby, která se váže na plnění uskutečněné až v období registrace, uplatnit. Na ř. 45 prvního daňového přiznání po registraci se uvádí korekce odpočtů dle § 79, tedy těch za přijatá zdanitelná plnění v předcházejících 12 měsících. Když nastane okamžik registrace mezi dnem přijetí zálohy a dnem uskutečnění zdanitelného plnění, je otázkou, zdali je správné nárokovat odpočet z přijaté platby již na ř. 45 prvního daňového přiznání nebo až v pozdějším daňovém přiznání spolu s odpočtem za zdanitelné plnění. Protože § 79 se váže vyloženě na období pořízení zdanitelného plnění, měl by být odpočet z platby nárokován až v daňovém přiznání spolu s odpočtem za pořízené plnění.
Příklad
Firma XY si nechala vyrobit speciální stroj. Protože firma XY teprve začínala podnikat a v době objednávky nebyla ještě ani plátcem DPH, požadoval dodavatel zaplatit zálohu ve výši 50 %. Tu firma XY zaplatila 8. září 2016 a 1. října se stala plátcem DPH. Vyrobený stroj si firma XY převzala u dodavatele až 2. listopadu 2016. Byť to z § 79 zcela jasně nevyplývá, uplatní si firma XY odpočet ze zálohy i ze zdanitelného plnění v daňovém přiznání za listopad 2016. Firma XY sice stroj pořídila až v době, kdy již byla plátce, takže bychom mohli uvažovat, že nárok na odpočet má jen z daně uvedené na daňovém dokladu, což by byla daň za zdanitelné plnění snížená o daň z přijaté platby. Neumožnění odpočtu z přijaté platby by ale bylo nelogické vzhledem k tomu, že kdyby byla záloha i zdanitelné plnění před registrací, měla by firma XY nárok na odpočet z přijaté platby i zbylé části zdanitelného plnění, zatímco po registraci již jen ze zbylých 50 %. To by bylo diskriminační a před soudem těžko obhajitelné.
Zálohy v daňovém přiznání a hlášeních
- Obecně se daň přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve (§ 21 odst. 1 ZDPH).
Příklad
Plátce dostane 1. 11. zálohu od odběratele ve výši 121 000 korun. Zboží je následně dodáno v rámci České republiky 2. prosince v základní sazbě daně. Příjemce platby, která předchází den uskutečnění zdanitelného plnění, vykáže přijatou platbu na ř. 1 daňového přiznání za měsíc listopad a ve stejném období uvede doklad k přijaté platbě i do kontrolního hlášení do oddílu A4. V obou případech bude základ daně 100 000, daň 21 000.
- V případech, kdy se na dodání zboží do jiného členského státu nevztahuje osvobození od DPH, se uvádí přijatá platba do daňového přiznání za měsíc, v němž k úhradě zálohové faktury došlo. Naopak na okamžik vykázání dodání zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání, na které se vztahuje osvobození od DPH, nemá přijatá platba vliv (§ 22 ZDPH).
Příklad
Český plátce uzavřel dohodu na dodání stroje s firmou registrovanou k DPH v Německu. Požadovanou zálohu na dodání stroje do Německa dostal český plátce na účet v listopadu. V prosinci byl stroj dodán a byla vystavena faktura. Protože prodej stroje byl v režimu osvobozeného plnění, neměla přijatá platba vliv na vykázání v daňovém přiznání ani v žádném hlášení. Dodání stroje bude uvedené na ř. 20 až v daňovém přiznání za prosinec (v celkové hodnotě dodávky, tj. včetně zálohy), stejně tak za prosinec bude vykázáno v souhrnném hlášení.
- Při dovozu vzniká povinnost přiznat daň nejčastěji propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, případně do jiných režimů nebo v případě některých porušení podmínek uvedených v § 23 zákona o DPH. Přijatá platba nemá opět na uvedení dovozu do daňového přiznání ani hlášení vliv.
Příklad
Český plátce dováží stroj ze Švýcarska. Před dovezením musel v únoru zaplatit zálohu 100 000 franků. Stroj, podléhající základní sazbě daně, byl propuštěn do režimu volný oběh o dva měsíce později, konkrétně 5. dubna. Protože přijatá platba nemá vliv na vykázání dovozu v daňovém přiznání, uvedl český plátce celou hodnotu stroje do přiznání za měsíc duben na ř. 7, a protože měl plný nárok na odpočet, tak i do ř. 43 daňového přiznání. V hlášeních se dovoz neuvádí.
- Dalším možným plněním je poskytnutí služby nebo dodání zboží plátci DPH osobou neusazenou v tuzemsku. V těchto případech má okamžik přijetí platby vliv na uvedení v daňovém přiznání i v kontrolním hlášení.
Příklad
Slovenská firma ABC, která není plátcem v ČR, dostala zakázku na dodání stroje od českého plátce. Firma ABC dodala materiál do svého dceřiného závodu v ČR, odkud půjde smontovaný stroj zákazníkovi. Fakturu za dodání stroje podléhajícího základní sazbě daně bude vystavovat slovenská firma, která obdržela po uzavření dohody zálohovou platbu ve výši 100 000 eur. Protože po novele od 29. července 2016 odvádí daň z dodání zboží od osoby neusazené v tuzemsku kupující (§ 108 odst. 1 písm. d) ZDPH), pokud je plátcem v ČR, tak slovenská firma vystaví fakturu bez daně a český plátce nejdříve uvede na ř. 12 hodnotu přijaté platby spolu s nárokovaným odpočtem na ř. 43 za měsíc, v němž platbu poskytl (§ 24 odst. 5 ZDPH), a poté v daňovém přiznání za měsíc, kdy byl stroj dodán, uvede na ř. 12 rozdíl mezi základem daně dodaného stroje a základem daně u přijaté platby. V kontrolním hlášení český plátce uvede taktéž v oddíle A2 nedříve poskytnutou platbu a následně za období pořízení stroje i rozdílovou hodnotu základů daně.
- Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se uplatňuje obecné pravidlo, kdy povinnost přiznání poskytnuté služby vzniká ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve (§ 24a ZDPH).
Příklad
Česká s. r. o., plátce DPH, opravila v tuzemsku polské firmě s polským DIČ stroj. Místo zdanění je v tomto případě v Polsku, ve státě sídla příjemce služby. Před započetím opravy dostala 31. 5. česká s. r. o. zálohu, stroj byl následně opraven a odeslán zpět polské firmě 20.6. Do daňového přiznání za měsíc květen uvede česká s. r. o. výši přijaté platby. Protože ř. 21 daňového přiznání se v textaci odvolává na souhrnné hlášení a souhrnné hlášení se u služeb podává, pokud plátce uskutečnil poskytnutí služby, nikoliv přijal platbu, tak přijatá platba vztahující se k poskytnuté službě s místem plnění mimo tuzemsko má být v květnu vykázána na ř. 26 daňového přiznání a neuvedena v souhrnném hlášení. V červnu fakturovaná částka za opravu snížená o květnovou zálohu by měla být vykázána v daňovém přiznání za měsíc červen na ř. 21 a uvedena v souhrnném hlášení pod kódem 3. Nevýhodou takto dle zákona přesně vykázaného poskytnutí služby může být, že u procentuálně vyšších záloh bude v souhrnném hlášení vykázána relativně nízká hodnota poskytnutí služby na konkrétní DIČ, které ve svém domovském státě přiznává přijetí služby z EU v úrovni poskytnuté zálohy a doúčtování často na stejném řádku daňového přiznání. Pak může docházet k výzvám k prokázání, proč česká s. r. o. uvedla na např. polské DIČ v souhrnném hlášení hodnotu služby jen např. 20, když polské DIČ zdaňuje přijetí služby ve výši 100. Samozřejmě, že tento "nesoulad" lze jednoduše zdůvodnit s odkazem na předcházející zálohu, která se v souhrnném hlášení nevykazuje, ale už to vyžaduje určitý čas a mnohdy i trpělivost se správcem daně. Alternativní možností je za období, kdy dojde k uskutečnění služby, provést úpravu ř. 26, a to tak, že hodnotu zálohy na ř. 26 uvedeme minusem a plusem jí dodáme do ř. 21, čímž nedojde k narušení hodnoty poskytovaných plnění. Do souhrnného hlášení uvedeme celkovou hodnotu včetně zálohy a tato částka bude odpovídat ř. 21 daňového přiznání.
Z čl. 264 odst. 2, 62 a 65 Směrnice Rady 2006/112/ES se navíc zdá, že plnění se v souhrnném hlášení vykazují dnem vzniku daňové povinnosti, a nikoli dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Ministerstvo financí by tak po důkladném rozboru zmíněných ustanovení mělo případně zvážit úpravu zákona a ušetřit tím plátcům zbytečnou práci (viz text výše).
- V případě pořízení zboží z jiného členského státu nemají zálohy vliv na okamžik uvedení pořízení do daňového přiznání. Rozhodující je zde patnáctý den následující po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, nebo zda byl mezi dnem pořízení a oním patnáctým dnem vystaven daňový doklad (§ 25 ZDPH).
Příklad
Český plátce si objednal ve Francii stroj. V září zaplatil zálohu, 31. října mu byl dodán stroj a 1. listopadu vystavil francouzský dodavatel fakturu za dodání stroje. Český plátce uvede pořízení stroje až v listopadovém daňovém přiznání, a to na ř. 3 a 43 (v celkové hodnotě dodávky, tj. včetně zálohy), protože stroj podléhal základní sazbě daně a český plátce měl nárok na odpočet. V kontrolním hlášení uvede pořízení stroje v listopadu v oddíle A2.
Vrácení zálohy
Pokud souviselo poskytnutí zálohy s daňovou povinností, je přirozené, že její vrácení se taktéž musí nějak projevit v daňovém přiznání. Podle § 42 odst. 1 písm. e) a f) ZDPH, který řeší opravu základu a výše daně u záloh, opravuje plátce daňový základ v případě, že se zdanitelné plnění, ke kterému byla úplata s povinností přiznat daň přijata, neuskutečnilo, a záloha byla vrácena nebo byla použita na úhradu jiného plnění. Tím je myšleno, že záloha původně určená k plnění v základní sazbě bude nově použita k plnění ve snížené sazbě nebo k plnění, které je od daně osvobozené či není vůbec předmětem daně. Ve všech uvedených případech plátce do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy vystaví opravný daňový doklad nebo provede opravu v evidenci pro daňové účely, pokud plátce povinnost vystavit daňový doklad k přijaté platbě původně neměl. Oprava je samostatným zdanitelným plněním a považuje se za uskutečněnou nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, kdy osoba, která zálohu poskytla, obdržela opravný daňový doklad, nebo kdy plátce provedl opravu v evidenci pro daňové účely. Opravu lze provést jen do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění následně neuskutečnilo, nebo do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění, k němuž byla záloha použita.
Příklad
Osoba registrovaná k dani v Německu si u českého plátce objednala materiál pro svoje výrobní produkty. Podle původního zadání měl být materiál odeslán ke zpracování do dceřiného závodu německé firmy v ČR. Český plátce požadoval zálohu ve výši 40 %, kterou obdržel 10. října a jako přijatou platbu k tuzemskému dodání uvedl a zdanil ve svém říjnovém přiznání. Začátkem listopadu byla zakázka připravena k dodání, ale německá firma kvůli problémům v dceřiném závodě požádala českého dodavatele, aby materiál dopravil přímo do Německa. Podle dokladu CMR přijala německá firma materiál 30. listopadu. Protože došlo ke změně plnění ze zdanitelného na osvobozené, vystavil český dodavatel 2. prosince opravný doklad k platbě přijaté 10. října a odeslal jej německé firmě, která mu přijetí potvrdila 5. prosince. Na základě opravného dokladu si český dodavatel nárokoval v daňovém přiznání za prosinec vrácení DPH odvedené z přijaté platby v měsíci říjnu. Protože platba byla v eurech, musel pro přepočet daně v opravném dokladu použít stejný kurs, kterým byla přepočtena daň z přijaté platby v říjnovém dokladu.
Zdanitelné plnění nižší než přijatá platba
V praxi dochází ve velké většině případů k tomu, že při konečné fakturaci zůstává po odečtení zálohy doplatek nebo u 100 % platby předem je k platbě nula. Občas ale nastane případ, kdy přijatá platba byla vyšší než zdanitelné plnění. Příjemce faktury poté fakticky vrací část odpočtu, který si již uplatnil u přijaté platby. Ale je potřeba rozlišovat mezi zápornou hodnotou na daňovém dokladu z titulu, že se jedná o opravný doklad, a z důvodu, že zdanitelné plnění bylo nižší než přijatá platba. V tomto případě nemusí poskytovatel plnění čekat na to, až příjemce plnění obdrží daňový doklad, a "přeplatek na dani" si může nárokovat v měsíci uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad
Plátce XYZ uzavřel smlouvu o dílo na dodání stroje v tuzemsku s plátcem ABC. V rámci smlouvy o dílo byla dohodnuta záloha ve výši 80 % (96 800 korun), která byla odběratelem zaplacena. Při fakturaci s datem uskutečnění zdanitelného plnění 30. 9. byl základ daně za dodání stroje nakonec jen 70 tisíc korun. Doklad byl…
