Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění

Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění

Ing. Petr Píša, CAE

1. Úvod a historie trestného činu

První znaky tohoto trestného činu lze v trestním právu nalézt již v 19. století, konkrétně v zákoně č. 117/1852 ř. z., o zločinech, přečinech a přestupcích, který byl účinný od 1. 9. 1852, tedy v době, kdy v českých zemích vládl František Josef I. Tehdy hrozil trest těm, kteří neprovedli bilanci svého jmění v předepsaném čase nebo vedli obchodní knihy tak nepořádně, že neposkytovaly přehled o stavu jmění, ovšem jen když při tomto byli pachatelé platebně neschopní (tzn. trestnost nedostatečného vedení účetnictví pouze pachatelem-dlužníkem v úpadku). Trestně odpovědný ale byl třeba i účetní, který samostatně vedl dlužníkovi věci a úmyslně zmařil uspokojení věřitelů tím, že zatajil část jmění dlužníka, předstíral nebo uznal závazek. Tato úprava platila úctyhodných téměř 100 let. Od 1. 8. 1950 byla v souvislosti se změnou politického režimu nahrazena zákonem č. 86/1950 Sb., trestní zákon, který nedostatečné vedení účetnictví zúžil jen na dvojí vedení nebo odstranění účetních knih a rozptýlil do několika trestných činů. Podmínkou trestnosti však bylo, že dvojí vedení či odstranění účetních knih vedlo k usnadnění vybraných trestných činů jako např. porušení zákazu nebo omezení dovozu, vývozu nebo průvozu zboží, zkrácení daně, vylákání či zneužití daňové výhody anebo jednání proti předpisům o devisovém hospodářství. Z toho plyne, že účetní knihy tento trestní zákon vnímal spíše jako prostředek k ulehčení trestné činnosti pachatelem, nikoliv jako nesprávně vedené účetnictví jako takové.

Následující zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon (dále také "trestní zákon") od 1. 1. 1962 přiblížil podstatu trestnosti zkreslování údajů současnému pojetí, neboť činil trestně odpovědného toho, kdo uvedl ve výkazu nebo hlášení sloužících k řízení, plánování nebo kontrole národního hospodářství, anebo ke stanovení cen o závažných skutečnostech nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje s úmyslem zajistit organizaci neoprávněné výhody. Po roce 1989 se projevila jakási těžkopádná uchopitelnost podstaty tohoto trestného činu a nemálo formulačních změn, neboť jen v letech 1990 až 2000 bylo příslušné ustanovení § 125 novelizováno hned pětkrát. Např. od 1. 7. 1990 se v souvislosti s výše uvedeným jednáním rozšířily znaky trestnosti i na zničení, poškození, nepoužitelnost, zatajení nebo nevedení podkladů sloužících k řízení, plánování nebo kontrole hospodaření a od 1. 1. 1992 se to týkalo již jen podkladů sloužících ke kontrole a nově bylo trestné uvedení nepravdivých údajů v podkladech pro zápis do obchodního rejstříku (pachatel tím nemusel získat ani neoprávněnou výhodu, byla tak uplatněna tzv. absolutní ochrana). Zatímco novela účinná od 1. 1. 1994 znamenala jen mírné zvýšení základní trestní sankce, ustanovení předmětného trestného činu novelizované od 1. 1. 1998 bylo zcela přepracováno (cílem bylo přesnější vymezení podmínek trestněprávní sankce a důraz na objektivně zjistitelné znaky). Trestné sice bylo např. nevedení, zničení, poškození, nepoužitelnost nebo zatajení účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku, a dále uvedení nepravdivých či hrubě zkreslujících údajů v nich, ale jen když tím byla ohrožena majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Poslední pátá novela v příslušném období učiněná zákonem č. 105/2000 Sb., kterým se měnil zejména zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, od 1. 5. 2000 rozšířila znaky skutkové podstaty Zkreslování údajů o uvedení nepravdivých nebo hrubě zkreslených údajů v podkladech pro vypracování znaleckého posudku, který se přikládal k návrhu na zápis do obchodního rejstříku, anebo neuložení listiny do sbírky listin, ač k tomu byla zákonná nebo smluvní povinnost.

Než nabyl účinnosti nový trestní zákoník, byly novelou od 1. 7. 2008 zavedeny trestní sankce za nejzávažnější formy Zkreslování údajů, a to na doporučení hodnotící zprávy OECD pro Českou republiku, neboť docházelo k falšování účetních dokladů jakožto formy legalizace výnosů z trestné činnosti a tresty proto měly být dostatečně účinné, přiměřené a odrazující.

Nový zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (dále jen "trestní zákoník") účinný od 1. 1. 2010 upravuje předmětný trestný čin v § 254. Ten až na drobné úpravy převzal vymezení skutkové podstaty Zkreslování údajů z ustanovení předchozího trestního zákona. Trestně postižitelné jednání ve vztahu k obchodnímu rejstříku se ale nově týká také nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností a rejstříku společenství vlastníků jednotek (nikoliv tedy na spolkový rejstřík a rejstřík ústavů podle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob) a dále došlo ke zmírnění základních trestních sankcí současně se zpřísněním nejvyšší možné trestní sankce. Vývoj předmětného trestného činu uvádí následující tabulka.

Tabulka 1: Historické srovnání trestného činu Zkreslování údajů a jemu předcházejí úpravy

Dojde-li k naplnění znaků skutkové podstaty trestného činu Zkreslování údajů (viz dále), je příslušné jednání vnímáno jako společensky škodlivé, a proto je třeba trestněprávních sankcí. Uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu bylo totiž nepostačující. Zpřísňování předmětného ustanovení bylo vynuceno praxí zejména v 90. letech 20. století, protože sankce za neplnění ani základních povinností stanovených zákonem o účetnictví a starým obchodním zákoníkem se ukázaly být málo účinné. Společenská škodlivost trestného činu je posuzována z hlediska jeho povahy a závažnosti, která je určena např. významem chráněného zájmu, který byl činem dotčen (např. fiskální zájmy státu nebo neomezování majetkových práv), nebo následky takového činu (např. ohrožení včasného a řádného vyměření daně nebo škoda na cizím majetku). Důvodová zpráva k trestnímu zákoníku se mimo jiné v souvislosti s předmětným trestným činem odvolává na nutnost uplatnění zásady pomocné úlohy trestní represe, proto se trestněprávní prostředky státu zaměřují také na ochranu účetnictví.

2. Vymezení trestného činu

Ustanovení § 254 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, kde jsou znaky skutkové podstaty trestného činu Zkreslování údajů vymezeny, je poměrně obsáhlé, přičemž trestní zákoník klade důraz na jejich objektivní zjistitelnost. Trestní sankci je vystaven ten, kdo:

a) ohrozí majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně tím, že:

• nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen,

• v účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, nebo

• účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady změní, zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnými nebo zatají

(dále také “porušení povinností při vedení účetnictví“),

b) uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje v podkladech sloužících pro zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek anebo v takových podkladech zamlčí podstatné skutečnosti,

c) v podkladech sloužících pro vypracování znaleckého posudku, který se přikládá k návrhu na zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek, uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje nebo v takových podkladech zamlčí podstatné údaje, nebo

d) bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloží listinu do sbírky listin, ač je k tomu podle zákona nebo smlouvy povinen, a zároveň ohrozí nebo omezí práva jiného.

(dále také “porušení povinnosti ve vztahu k veřejným rejstříkům“)

Lze dovodit, že hlavním cílem pachatele je určité zastření či skrývání některých skutečností a účelové ovlivnění vypovídací schopnosti nejen účetních podkladů. Je proto pochopitelné, že chráněným zájmem je vedení a uchování řádného účetnictví, jednoduchého účetnictví, daňové evidence, evidence příjmů a pohledávek apod. a dalších dokladů, které jsou určeny k přehledu o stavu hospodaření a jmění nebo k jejich kontrole, a dále pravdivost údajů v účetnictví a dalších evidencích (viz výše) a v zápisech ve veřejných rejstřících. Zkreslování údajů je označováno jako přípravný trestný čin k trestnému činu zkrácení daně podle § 240 trestního zákoníku.

Kromě výše uvedených znaků skutkové podstaty předmětného trestného činu je pro vyvození trestní odpovědnosti důležité splnění také dalších podmínek, které se týkají zejména osoby pachatele, způsobu zavinění a následku trestněprávního jednání.

Obecně platí, že porušením primární povinnosti (např. nezveřejněním účetní závěrky) vzniká sekundární povinnost nést nepříznivé důsledky z porušení primární povinnosti (např. pokutu). Sekundární povinnost nazývá teorie práva odpovědností a pro nepříznivé důsledky užívá pojmu sankce.

A) Osoba pachatele

Trestní zákoník u tohoto trestného činu nijak neurčuje, kdo může být pachatelem, to znamená, že pachatelem může být kdokoliv, zpravidla však fyzická osoba. Nejtypičtějším pachatelem trestného činu Zkreslování údajů jsou statutární orgány, jejich členové, pracovníci, kteří jsou ve funkcích nebo postavení, v nichž jsou odpovědní za vedení účetnictví (finanční ředitel, účetní, programátor aj.), nebo podnikatelé fyzické osoby, kteří mají přístup k účetním knihám, zápisům nebo jiným dokladům a jsou ve funkci nebo postavení, ve kterém jsou odpovědní za správnost vedení účetnictví (externí účetní ve smyslu § 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).

Pokud se jedná o právnickou osobu, je trestně odpovědný její statutární orgán nebo jeho člen, popř. jiná osoba oprávněná jednat za právnickou osobu (např. fyzická osoba na základě dohody o plné moci nebo prokurista). Podle ustanovení § 163 a § 164 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také “NOZ“), je zástupcem právnické osoby člen statutárního orgánu, který za ni jedná ve všech záležitostech na základě zakladatelského právního jednání, zákona nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci, nebyla-li svěřena jinému orgánu právnické osoby. Na toto navazují ustanovení o smluvním zastoupení (viz § 441 až 456 NOZ), o zákonném zastoupení a opatrovnictví právnické osoby (viz § 457 až 464 a § 486 až 488 NOZ) a o zastupování statutárním orgánem u jednotlivých druhů právnických osob, zejména jednatelů společnosti s ručením omezeným podle § 194 až 199 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále také “ZOK“) a představenstva akciové společnosti podle § 435 až 440 ZOK.

Přitom výše uvedené osoby (členové orgánů, zmocněnci, prokuristé, zákonní zástupci či opatrovníci) mohou být trestně odpovědné jen za ta Zkreslování údajů, která byla způsobena v době výkonu jejich funkce (ohraničení této doby není vázáno na zápisy ve veřejném rejstříku, ale na právní účinky počátku a konce výkonu jejich funkce). To znamená např. při založení obchodní korporace ustanovením na základě společenské smlouvy ode dne založení obchodní korporace nebo rozhodnutím valné hromady ode dne platného zvolení do funkce. Funkce zaniká zejména odvoláním, uplynutím doby, na kterou byl zástupce zvolen, odstoupením, smrtí, dohodou a zánikem obchodní korporace.

Pachatelem je právnická osoba tehdy, pokud jí je spáchání Zkreslování údajů přičítáno. To znamená, jednal-li v jejím zájmu nebo v rámci její činnosti např. statutární orgán nebo jeho člen, zaměstnanec při plnění pracovních úkolů anebo osoba vykonávající na právnické osobě rozhodující vliv na řízení. Přitom trestnímu stíhání právnické osoby nebrání, když se nepodaří zjistit, která konkrétní fyzická osoba jednala trestně, nebo když k trestněprávnímu jednání došlo před vznikem právnické osoby. Trestní odpovědnost právnické osoby přechází i na jejího právního nástupce.

B) Způsob jednání pachatele

Další podmínkou trestnosti Zkreslování údajů je úmyslné jednání pachatele. Úmyslné jednání je takové jednání, kdy pachatel chtěl porušit nebo ohrozit zájem chráněný trestním zákoníkem (přímý úmysl), nebo věděl, že může porušení nebo ohrožení způsobit, a způsobil-li toto, byl s tím srozuměn nebo smířen (nepřímý úmysl). Postačuje tedy i pouhé vědomí pachatele o tom, že svým trestněprávním jednáním může způsobit určitý následek. Nicméně jen z omylu při účtování či početní chybě v součtu určitých částek nelze úmyslné jednání dovozovat.

C) Následek jednání pachatele

Co se posledního požadavku na trestnost týká, tedy následku úmyslného jednání pachatele za trestný čin Zkreslování údajů, ten buď vůbec nemusí nastat (viz body b) a c) skutkové podstaty), nebo naopak musí a je podmínkou trestnosti (viz body a) a d) skutkové podstaty). V případě porušení povinností při vedení účetnictví musí dojít následkem trestněprávního jednání k ohrožení majetkového práva jiné osoby nebo ohrožení včasného a řádného vyměření daně (tzn., že trestní sankce může být uložena, přestože se orgánům finanční správy podařilo řádně a včas vyměřit daň). V této souvislosti je důležité uvést, že lze stíhat pro trestný čin Zkreslování údajů i tehdy, kdy se nepodařilo prokázat trestný čin zkrácení daně podle § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ke kterému účetní machinace směřovaly, anebo nebyla způsobena minimální požadovaná škoda pro trestný čin zkrácení daně (tj. 50 tis. Kč).

Vyměření daně je upraveno ustanoveními § 135 až 140 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také “DŘ“) a daní se rozumí jakýkoliv druh daně podle zákonů, které je upravují (tj. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, spotřební daň, silniční daň, daň z nabytí nemovitých věcí, daň z nemovitých věcí, ekologické daně), ale ve smyslu § 2 odst. 3 a 4 DŘ i peněžitá plnění, která zákon označuje jako clo nebo poplatek, a dále zahrnuje i zálohy na daň, zajištění daně, daňový odpočet, daňovou ztrátu či příslušenství daně.

Pokud pachatel nepodal bez zbytečného odkladu návrh na zápis zákonem stanoveného údaje nejčastěji do obchodního rejstříku nebo neuložil listinu do sbírky listin, ač měl (viz bod d) skutkové podstaty), je vyžadován následek ve formě ohrožení nebo omezení práva jiné osoby. Jinou osobou může být i účetní jednotka, v níž pracuje pachatel, který se předmětného trestněprávního jednání dopustil. Chráněným (majetkovým) právem je např. právo věřitele, který poskytl pachateli úvěr, právo společníků a akcionářů obchodních korporací nebo právo orgánů finanční správy, zdravotních pojišťoven a správy sociálního zabezpečení na zákonné platby (daně, pojistné na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení aj.). Vždy musí být zjištěno, jaké konkrétní právo bylo ohroženo nebo omezeno a jaká konkrétní osoba ho měla.

Bylo-li ale takové právo skutečně zmenšeno, pak se zpravidla jedná o trestný čin poškozování věřitele nebo již zmiňované zkrácení daně. Souběh Zkreslování údajů s těmito trestnými činy je předmětem právních diskuzí, přesto lze zjednodušeně konstatovat, že nesplnění podmínek trestného činu zkrácení daně může znamenat “alespoň“ Zkreslování údajů, jak již bylo uvedeno. Naopak Nejvyšší soud judikoval, že není vyloučen souběh Zkreslování údajů s trestným činem zpronevěry, jestliže bylo smyslem zakrýt zpronevěru účetními machinacemi (např. zařazení nepravdivých či zkreslených dokladů do účetnictví).

Oproti ostatním hospodářským trestným činům trestní zákoník u Zkreslování údajů nevyžaduje např. získání neoprávněné výhody pro pachatele nebo jinou osobu anebo způsobení škody. Výjimka platí pouze pro uložení vyšších trestních sankcí, kdy je třeba prokázat…