2014.18.1
Zprostředkovatelské služby a DPH – 1. část
Ing. Dana Langerová
Úvod
Uplatňování daně z přidané hodnoty dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH) při poskytování zprostředkovatelských služeb v různých oblastech je častým předmětem dotazů. Následující řádky budou tedy věnovány aplikaci jednotlivých ustanovení ZDPH v případě poskytování zprostředkovatelských služeb v různých oborech činností. Vyplyne z nich, že u služeb zprostředkování může být místo plnění stanoveno jak v tuzemsku, tak mimo tuzemsko. Pokud je místo plnění u služeb zprostředkování v tuzemsku, může se jednat o plnění zdanitelné, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, ale také o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Zabývat se budeme veškerými těmito variantami, a to především s uvedením typických příkladů pro jednotlivé situace.
I. Zprostředkovatelská služba
Pojem zprostředkovatelská služba jako takový není v žádném z ustanovení ZDPH definován. Obecně se však jedná o poskytování služeb charakteru sjednání či zajištění určitých obchodních či jiných záležitostí. Ve vazbě na zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen NOZ), se bude jednat především o služby sjednávané na základě smlouvy příkazní, smlouvy o zprostředkování, smlouvy komisionářské a smlouvy o obchodním zastoupení.
Příkazní smlouvou se příkazník zavazuje obstarat záležitost příkazce (§ 2430 až § 2444 NOZ).
Smlouvou o zprostředkování se zprostředkovatel zavazuje, že zájemci zprostředkuje uzavření určité smlouvy s třetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli provizi (§ 2445 až § 2454 NOZ).
Komisionářskou smlouvou se komisionář zavazuje obstarat pro komitenta na jeho účet vlastním jménem určitou záležitost a komitent se zavazuje zaplatit mu odměnu (§ 2455 až 2470 NOZ).
Ke smlouvě komisionářské je na místě uvést, že ZDPH obsahuje několik speciálních ustanovení, která prodej zboží či poskytování služeb na základě smlouvy komisionářské řeší. Dle ustanovení § 13 odst. 3 písm. b) ZDPH se za dodání zboží pro účely tohoto zákona považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, přičemž toto dodání se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi. Ustanovení § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH je nastaveno obdobně pro poskytování služeb na základě komisionářské či obdobné smlouvy. Je zde tedy nastavena jakási fikce samostatného plnění – dodání zboží či poskytnutí služby komisionářem, ačkoli komisionář dodává zboží či poskytuje službu, které jsou vlastnictvím komitenta nebo třetí osoby. Zdanitelné plnění se přitom považuje za uskutečněné dle ustanovení § 21 odst. 5 písm. g) a h) ZDPH dnem dodání zboží (poskytnutí služby) třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání zboží (poskytnutí služby) třetí osobou. Zjednodušeně řečeno komitent dodá zboží komisionáři a ve chvíli, kdy komisionář toto zboží dodá třetí osobě, dochází k uskutečnění zdanitelného plnění při dodání tohoto zboží jak ze strany komitenta komisionáři, tak ze strany komisionáře třetí osobě. Pokud se jedná o tuzemské zdanitelné plnění a komisionář i komitent jsou plátci, vystaví oba ke stejnému datu doklad na prodej stejného zboží a přiznají daň na výstupu. Komisionář si z daňového dokladu vystaveného komitentem může uplatnit nárok na odpočet daně při splnění obecných podmínek daných pro možnost uplatnění daně na vstupu ZDPH. Příklad na aplikaci jednotlivých zmíněných ustanovení ZDPH je uveden v poslední kapitole tohoto příspěvku.
Smlouvou o obchodním zastoupení se obchodní zástupce jako nezávislý podnikatel zavazuje dlouhodobě vyvíjet pro zastoupeného činnost směřující k uzavírání určitého druhu obchodů zastoupeným nebo k ujednání obchodů jménem zastoupeného a na jeho účet a zastoupený se zavazuje platit obchodnímu zástupci provizi (§ 2483 až § 2520 NOZ).
II. Obrat
Než se začneme zabývat uplatňováním daně v případě zprostředkovatelských služeb u plátců, připomeneme si, jakým způsobem dochází k načítání úplat za zprostředkovatelské služby do obratu. Tato skutečnost má význam jak pro osoby povinné k dani, které plátci nejsou, a to z důvodu případného vzniku povinnosti registrace ve vazbě na dosaženou výši obratu, tak pro plátce, kteří sledují obrat z důvodu určení zdaňovacího období, případně z důvodu záměru zrušení registrace.
Pravidla určující zahrnování úplat do obratu jsou obsažena v ustanovení § 4a ZDPH. Do obratu se pro účely ZDPH načítají úplaty bez daně za poskytnuté služby s místem plnění v tuzemsku, pokud jde o úplaty za plnění zdanitelná, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně nebo plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56 ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Je na místě zdůraznit první z podmínek, tedy že do obratu se načítají pouze úplaty, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud je místo plnění u poskytnuté zprostředkovatelské služby stanoveno mimo tuzemsko, úplata náležející osobě povinné k dani za toto plnění se do obratu pro účely ZDPH nenačítá. Je-li místo plnění u zprostředkovatelské služby stanoveno v tuzemsku, pak se do obratu načítají veškeré úplaty osobě povinné k dani náležející jí za plnění zdanitelná. Stejně tak se do obratu načítají veškeré úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně. Jinak je tomu u úplat za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, neboť do obratu se načítají pouze ty, které jsou úplatami za plnění osvobozená od daně dle § 54, § 54a, § 55 a § 56 ZDPH, a to pouze tehdy, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Výklad pojmu "doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně" lze citovat z informace zveřejněné na stránkách Ministerstva financí ČR v prosinci 2008 (Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky): "... taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného."
Ve vazbě na výše uvedená speciální ustanovení ZDPH pro prodej zboží či poskytování služeb na základě komisionářské či obdobné smlouvy je na místě uvést, že do obratu pro účely ZDPH se u komisionáře zahrnuje pouze jeho odměna (provize) za jím poskytnutou službu – "obstarání záležitosti na účet komitenta".
Příklad
Tuzemská osoba povinná k dani zprostředkuje maďarské firmě prodej jejích potravinářských výrobků několika tuzemským firmám. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH Maďarsko (viz Místo plnění). Úplata za zprostředkování se tuzemské osobě povinné k dani do obratu nenačítá (místo plnění poskytnuté služby je mimo tuzemsko).
Příklad
Tuzemská osoba povinná k dani zprostředkuje jiné tuzemské firmě prodej jejích potravinářských výrobků několika dalším tuzemským firmám. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH tuzemsko (viz Místo plnění) a jedná se o plnění zdanitelné. Úplata za zprostředkování se tuzemské osobě povinné k dani do obratu načítá.
Příklad
Tuzemská osoba povinná k dani zprostředkovává pro tuzemskou firmu penzijní připojištění soukromých osob. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH tuzemsko (viz Místo plnění) a jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54a ZDPH (nejde o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně). Úplata za zprostředkování se tuzemské osobě povinné k dani do obratu načítá.
III. Místo plnění
Již v předchozí kapitole bylo zmíněno, že pro vyhodnocení načítání úplat za plnění do obratu je důležité, zda se jedná o plnění s místem plnění v tuzemsku či nikoli. Tato skutečnost, tedy zda se místo plnění zprostředkovatelské služby nachází v tuzemsku, je podstatná také z hlediska určení, zda plnění bude předmětem daně dle tuzemského ZDPH. Je-li místo plnění stanoveno mimo tuzemsko, pak zprostředkovatelská služba není ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH předmětem daně dle tuzemského ZDPH a tuzemská daň či osvobození dle tuzemského zákona nebudou aplikovány.
Pro…
