Ing. Alena Čechová
V praxi se setkáváme často s problémem správného posouzení ztrát na zásobách, ať již zásobách vlastní činnosti či nakoupených. Proto se budeme této problematice na následujících řádcích trochu podrobněji věnovat.
NahoruPříčiny vzniku ztrát
Jaké ztráty na zásobách vlastně mohou být a jak vznikají?
Ztráty mohou vznikat v každé výrobě, na každém jejím stupni a u každého druhu zásob. Jiné ztráty budou u sypkých materiálů, jiné u křehkého zboží a jiné zase u železa. Avšak v podstatě jde o totéž, jen objemy a jejich posouzení bude různé.
Podle okamžiku, kdy ztráty vznikají, a podle důvodu vzniku je můžeme rozdělit na:
- technologické ztráty,
- technické ztráty,
- manka,
- škody.
NahoruTechnologické ztráty
Technologické ztráty vznikají, jak již samotné označení napovídá, ve výrobě, v technologických procesech. Může jít o ztráty vznikající odpařováním, vysušováním, mražením (chemickými procesy), rozprachem nebo úletem sypkých materiálu, únikem tekutin, opracováním (mechanickými procesy).
Např. v chemické výrobě vznikají značné technologické ztráty odpařováním při výrobě různých chemických produktů, také se zde vyskytují ztráty způsobené sušením.
Při výrobě pečiva vznikají ztráty sypkých surovin (např. rozsypáním mouky), ale i ztráty na váze odpařováním (např. při pečení), v masné výrobě ztráty odpařováním, sušením uzenin, část surovin ulpí na zařízeních ke zpracování apod.
V kovovýrobě zase dochází k technologickým ztrátám při obrábění (broušení, soustružení, ořezávání apod.).
Mezi technologické ztráty patří zcela nepochybně tzv. odpad. Ten může být také různý v různých výrobních procesech, např.:
-
v potravinářské výrobě: odpad při porážce zvířat v masné výrobě, odpad obalového materiálu, odpad vznikající čištěním zeleniny, ovoce při zpracování do konzerv nebo mražených polotovarů,
-
v papírenské výrobě: zbytky papíru z rolí nepoužitelného rozměru nebo archů po vystřižení (vyřezání) příslušných rozměrů,
-
v textilní výrobě: odpad v podobě ústřižků látek, zbytků pomocného materiálu již dále nepoužitelného,
-
v kovovýrobě: např. zbytky plechů po vystřižení příslušných tvarů, trubek po nařezání na určitou délku, drátu apod.
Každý si musí ve svém oboru uvědomit, jaké technologické ztráty mohou v jeho účetní jednotce vznikat a jak tyto ztráty promítnout do účetnictví.
Do technologických ztrát patří také tzv. nejakostní výroba, kdy výsledkem určité fáze výrobního procesu je nepoužitelný výrobek – zmetek, dále nezpracovatelný polotovar, ale také výrobek, jenž neodpovídá plně stanovené jakosti, avšak lze ho využít (prodat) jako výrobek (zboží) nižší kvality. Jde v podstatě o odpad, který může, ale nemusí být dále využitelný. Určitá míra zmetkovosti by měla být také součástí kalkulace výrobků, neboť tento faktor nelze v žádné výrobě vyloučit.
NahoruÚčtování o technologických ztrátách
O technologických ztrátách se obvykle samostatně neúčtuje. Jsou součástí (nebo by měly být) ocenění jednotlivých stupňů výrobního procesu. Při stanovení norem spotřeby surovin k výrobě jakéhokoliv polotovaru, výrobku nebo i stupně nedokončené výroby by mělo být s těmito ztrátami uvažováno. Tam, kde jsou výstupy sledovány ve váhových jednotkách, by mělo být stanoveno, v jaké váze budou výstupy na jednotlivých stupních výroby vzhledem k určenému množství vstupní suroviny, nebo naopak, kolik vstupní suroviny (surovin) je potřeba k určitému množství výstupu (obvykle výrobku).
Příklad
Při výrobě hřebíků bude vstupní surovinou železný prut o váze 1 kg, z něhož bude nařezán určitý počet kousků podle rozměru hřebíků, tyto kousky budou mít váhu 996 g, zbytek představuje technologický odpad (nepoužitelný rozměr). Každý kousek bude opracován – tvarování hlavičky, opracování špičky, čímž vznikne další technologická ztráta, výsledná váha již hotových hřebíků bude 990 g.
Ocenění jednotlivých stupňů výroby bude následující:
1 kg suroviny 3 Kč
1 kg polotovaru (kousky) 5 Kč
1 kg hotových výrobků (hřebíky) 10 Kč
V kalkulaci suroviny je obsažena cena pořízení suroviny, vedlejší náklady pořízení a náklady na skladování.
V kalkulaci polotovaru je obsažena cena suroviny podle kalkulace, náklady na zpracování a technologický odpad (v našem případě 0,4 % váhy suroviny).
V kalkulaci hotového výrobku jsou obsaženy mimo cenu polotovaru náklady na opracování a technologická ztráta z opracování (0,6 % váhy polotovaru).
Účtování bude následující:
Jak z příkladu vyplývá, ocenění celkové zásoby suroviny (materiálu přijatého na sklad + náklady na skladování) je 3.000 Kč (pro zjednodušení jsme jako náklady skladování použili pouze mzdu skladníka), tj. 3 Kč na 1 kg materiálu. Do výroby bylo vydáno poloviční množství v ocenění v již uvedené hodnotě (500 kg, 1.500 Kč), na druhý stupeň (polotovary) však již bylo přijato jen 498 kg v kalkulačním ocenění 5 Kč/kg, tj. 2.490 Kč a hotových výrobků bylo přijato na sklad již jen 495 kg v kalkulačním ocenění 10 Kč/kg, tj. 4.950 Kč.
Z uvedeného příkladu vidíme, že se technologické ztráty promítnou ve výsledku hospodaření v rámci účtování o zásobách vlastní činnosti již v cenách jednotlivých stupňů výroby. Je nutné sledovat, zda ztráty odpovídají stanoveným normám nebo zda jsou vyšší. Pokud je norma stanovena správně a ztráty jsou vyšší, pak již s největší pravděpodobností nejde o technologickou ztrátu, ale o manko.
Výjimku v účtování tvoří některé druhy odpadu, které je možno dále zpracovávat (závisí na posouzení účetní jednotky v rámci co nejhospodárnějšího využití materiálu), pak může účetní jednotka účtovat o aktivaci materiálu získaného z odpadu a spotřebu při dalším zpracování (1.). Odpad je možno také prodat (2.):
NahoruTechnické ztráty
Technická ztráta představuje takovou ztrátu, s níž je možno do určité míry také počítat (tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob), ztráta, s níž se nepočítá, je pak mankem (tzv. manko nad normu).
Technická ztráta nevyplývá přímo z technologických postupů výroby, avšak vzniká v důsledku přemísťování hmot (ztrátou, rozsypáním), při balení, ale také při samotné výrobě. Na rozdíl od technologických ztrát může vzniknout také mimo výrobní proces, např. ve skladech, v prodejnách zboží, tj. v zásobovacím a odbytovém procesu.
Např. při převozu surovin na volných vagonech dochází k odpařování vody, odsypáním sypkých materiálů (písek aj. stavební materiály).
Přemístěním materiálu drobných rozměrů ve skladu může dojít ke ztrátě cestou, špatné balení způsobí, že je materiál rozsypán, pytel s moukou může být natržen, zelenina, ovoce ztrácí na váze vysycháním, sklo, porcelán může být převozem poškozen, špatně uzavřená plechovka způsobí, že barva vyschne apod. Mezi takovéto ztráty patří také tzv. ztratné v prodejnách, např. zbytky textilní metráže.
NahoruManka
Manka představují takovou ztrátu, s níž se nepočítá, nevyplývá přímo z technologického procesu ani nebyla způsobena běžnými technickými podmínkami v rámci zásobovacího a odbytového procesu. Nebo je způsobena obdobně jako technologické a technické ztráty, ale převyšuje normy stanovené účetní jednotkou.
Příčiny vzniku tedy mohou být různé:
- manka obdobná technologickým ztrátám,
- ztráta materiálu, zboží, nesprávný výdej ze skladu, prodejny,
- znehodnocení materiálu nebo zboží.
- ad 1) manka obdobná technologickým ztrátám vznikají stejně jako technické ztráty, tj. při skladování, přemísťování, přepravě atd. a převyšují normy přirozených úbytků zásob, stanovené účetní jednotkou.
Např. při převozu surovin na volných vagonech dochází běžně k úsypu sypkých materiálů, jemuž se nedá zabránit (písek aj. stavební materiály), avšak v důsledku špatného těsnění vagónů dojde k vyšším ztrátám, než je obvyklé.
Přemístěním materiálu drobných rozměrů ve skladu může dojít ke ztrátě cestou, špatné balení způsobí, že je materiál rozsypán, pytel s moukou může být natržen, zelenina, ovoce bude skladováno příliš dlouho a úbytek sesycháním příliš velký, sklo, porcelán bude neopatrným zacházením poškozen víc, než je únosné, barvy vyschnou ve všech plechovkách, prodavačka v metráži "prostříhá" více látky, než je stanoveno normou apod.
U vzniku těchto ztrát nad normu přirozených úbytků je vždy vhodné prověřit příčiny vzniku neboť již sám fakt, že stanovené normy převyšují, napovídá, že v účetní jednotce není (nebylo v daném účetním období) vše tak, jak má být.
- ad 2) materiál, výrobky i zboží může být nesprávně vydáno, zvláště u drobných předmětů se stává, že je vydáno větší množství nebo nesprávný druh, je poztráceno cestou.
- ad 3) třetí možností je znehodnocení zásob, především těch, které mají omezenou trvanlivost. Jde v prvé řadě o potraviny, hlavně čerstvé, některé drogistické výrobky apod., které ztrácejí kvalitu a je nutno je zlikvidovat.
Manka jsou obvykle zjišťována formou inventarizace majetku (v našem případě zásob), která by měla být provedena v souladu s § 29 a 30 ZoÚ minimálně jedenkrát za účetní období a jsou jedním z inventurních rozdílů. Pokud jde o manka způsobená např. roztržením obalu a vysypáním materiálu, rozbitím zboží, znehodnocením zboží v důsledku omezené trvanlivosti, pak je možné zjistit je v daném okamžiku a k tomuto okamžiku je také zaúčtovat.
Dříve jsme znali členění mank na tzv. manka do normy a manka nad normu. V současné době tzv. manka do normy nazýváme technologickými a technickými ztrátami a do kategorie mank je vůbec nezařazujeme (viz výše). Představují normy přirozených úbytků, které si může účetní jednotka pro každé účetní období stanovit.
Velkým problémem obvykle bývá stanovit zmíněnou normu. Je samozřejmé, že pro každý druh materiálu či zboží bude norma jiná. Obvykle je nutné vycházet z nějaké historické zkušenosti, a to buď vlastní, nebo zkušenosti jiné účetní jednotky. Je velkou výhodou, pokud v daném oboru již existuje účetní jednotka, která se jím zabývá delší dobu a zkušenost s normami ztrát má.
Z praxe víme, že normy nižší než 1 % celkového objemu výroby nebo nákupu jsou vždy přijatelné, avšak ne vždy vystihují skutečnost. U některého druhu zboží ztráty zdaleka nedosáhnou jednoho procenta, u jiného může být 5 % (u potravin) i více.
Rozdělení ztrát na technologické a technické (do normy) a manka (nad normu) má vliv jednak na způsob účtování, jednak na daňovou uznatelnost nákladů zaúčtovaných v souvislosti s těmito účetními případy, což je skutečnost, na niž bychom také neměli zapomínat. Technické a technologické ztráty jsou akceptovány zákonem o daních z příjmů jako náklad na zajištění a udržení příjmů, kdežto manka daňově uznatelná nejsou, resp. jsou uznatelná pouze do výše…
