19 Zvláštní režimy
Tento text je věnován zvláštním režimům, které upravují některé speciální oblasti ekonomické činnosti jiným způsobem, než je tomu u běžně uskutečňovaných plnění. Jedná se zejména o nejčastěji se v praxi vyskytující režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi a o režim pro cestovní službu. V zákoně o DPH je dále upraven zvláštní režim nevztahující se na velký počet plátců - zvláštní režim pro investiční zlato. Pro odvod daně z přidané hodnoty ze služeb poskytnutých osobám nepovinným k dani v Evropské unii, z prodeje zboží na dálku a z prodeje dovezeného zboží na dálku je zaveden zvláštní režim jednoho správního místa.
Zvláštní režim jednoho správního místa (označován rovněž jako One Stop Shop či OSS)
§ 101 odst. 6 a 7 ZDPH, § 108 odst. 4 písm. d) a e) a odst. 5,§ 110a až § 110zy zákona o DPH
Tento zvláštní režim mohou využít osoby, které poskytují služby osobám nepovinným k dani s místem plnění na území Evropské unie (blíže viz Místo plnění). Dále jej mohou využít osoby prodávající zboží na dálku, a také osoby prodávající dovezené zboží na dálku a provozovatelé elektronického rozhraní (blíže viz Místo plnění a Prodej zboží na dálku v rámci Evropské unie, prodej dovezeného zboží na dálku ze třetí země, prodej zboží přes provozovatele elektronického rozhraní). Zvláštní režim jednoho správního místa je dobrovolnou volbou poskytovatele těchto plnění. Poskytovatel plnění má možnost buďto se registrovat ve všech členských státech, kde je místo plnění a kde má povinnost odvést daň, anebo využít zjednodušení – zvláštní režim jednoho správního místa, kdy své povinnosti plní pouze v jednom členském státě, jehož finanční správa provádí výběr, evidenci a následně odvod vybrané daně do jednotlivých členských států dle místa plnění.
V České republice je pro zvláštní režim jednoho správního místa místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. Veškerá komunikace probíhá elektronickou formou. Pro přiznání daně ve zvláštním režimu jednoho správního místa slouží speciální daňové přiznání (pro každý režim – viz níže zvlášť). Přiznání se podává elektronicky do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období, kterým je kalendářní čtvrtletí u režimů EU a mimo EU anebo měsíc u dovozního režimu, a to i když není poskytnuto žádné plnění. Daň se přiznává i hradí v EUR.
Režim mimo Evropskou unii
Osoba povinná k dani ze Švýcarska poskytuje v různých státech Evropské unie stavební práce na nemovitých věcech pro občany EU, zároveň na svých webových stránkách nabízí různý software, zejména počítačové hry ke stažení online – zákazníky jsou rovněž občané EU. Švýcarský poskytovatel služeb se buďto může registrovat ve státech EU, kde se nachází místo plnění, anebo si může zvolit stát EU, kde se zaregistruje do režimu mimo Evropskou unii zvláštního režimu jednoho správního místa a daň z přidané hodnoty odvede v tomto režimu.
Režim Evropské unie se v tuzemsku použije na všechny vybrané služby poskytnuté osobou, která používá tento režim, s výjimkou služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má tato osoba sídlo nebo provozovnu. Pro odvod DPH ze služeb nemohou režim Evropské unie použít osoby ze třetích zemí – pro ně je určen režim mimo Evropskou unii. Režim Evropské unie se rovněž nepoužije na prodej zboží na dálku s místem plnění v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
Plátce se sídlem v České republice, s provozovnou na Slovensku, má e-shop, prostřednictvím kterého poskytuje elektronicky služby (umožňuje stáhnutí hudebních a jiných nahrávek) osobám nepovinným k dani v celé EU. Dále v tomto e-shopu prodává hudební nástroje a hudební nosiče – zákazníky jsou rovněž občané z celé EU. Plátce rovněž pořádá koncerty v tuzemsku a na Slovensku. U poskytnutých elektronických služeb a zboží prodaného na dálku přesahuje prahovou hranici 10 000 EUR. Plátce buďto zvolí cestu registrace ve všech zemích, kde je místo plnění anebo se zaregistruje ke zvláštnímu režimu jednoho správního místa – režimu EU. Pokud zvolí možnost registrace ke zvláštnímu režimu jednoho správního místa, do přiznání v rámci zvláštního režimu podaného na Finanční úřad pro Jihomoravský kraj zahrne všechny (elektronické i kulturní) služby poskytnuté osobám nepovinným k dani s místem plnění mimo tuzemsko, s výjimkou těch, které mají místo plnění na Slovensku – ty musí přiznat v rámci přiznání k dani z přidané hodnoty podaného na Slovensku. Služby poskytnuté s místem plnění v České republice přizná v rámci běžného přiznání k dani z přidané hodnoty podaného u jeho místně příslušného správce daně na řádku 1 nebo 2 přiznání (oddíl A.5. kontrolního hlášení). Veškeré služby poskytnuté s místem plnění mimo tuzemsko navíc uvede na řádku 24 běžného tuzemského přiznání, kromě těch, které mají místo plnění na Slovensku – ty uvede na řádek 26 přiznání.
Veškerá tuzemská dodání zboží z e-shopu přizná v rámci běžného přiznání k dani z přidané hodnoty podaného u jeho místně příslušného správce daně na řádku 1 nebo 2 přiznání (oddíl A.5. kontrolního hlášení). Prodeje zboží na dálku z e-shopu do všech zemí EU soukromým osobám zdaní v přiznání ve zvláštním režimu jednoho správního místa.
Tuzemský e-shop soukromým osobám z EU prodává zboží, které je k zákazníkům dováženo přímo ze třetí země. Protože veškerý dovoz podléhá dani z přidané hodnoty, DPH z dovezeného zboží buďto odvede zákazník, anebo ji u zboží do 150 EUR za něj může odvést sám prodejce, pokud se zaregistruje k dovoznímu režimu zvláštního režimu jednoho správního místa. V tomto případě se místo plnění nachází tam, kde přeprava zboží končí. Prodejce odvede DPH přes dovozní režim jednoho správního místa, plnění rovněž uvede na řádku 24 přiznání. Pro zákazníka je v tomto případě dovoz zboží osvobozen dle § 71 odst. 8 zákona o DPH.
Vzhledem k složitosti fungování režimu jednoho správního místa se doporučuje tuto problematiku nastudovat v zákoně o DPH. Rovněž na internetových stránkách finanční správy a Evropské unie je k tomuto režimu zveřejněna spousta metodických materiálů včetně podrobných postupů, jak provést registraci a jak činit jednotlivá podání v tomto režimu.
Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty
§ 93, § 109c až § 110 zákona o DPH
Tento zvláštní režim mohou využít přepravci, kteří zajišťují přepravu dovezeného zboží na dálku (ze třetích zemí) k tuzemským zákazníkům, kteří zboží nakoupili. Pokud není daň z přidané hodnoty odvedena v dovozním režimu zvláštního režimu jednoho správního místa, je osobou, která musí zaplatit daň, osoba, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do příslušného celního režimu (nejčastěji do volného oběhu), anebo lze tuto daň odvést prostřednictvím přepravce, který daň od zákazníka vybere a odvede ji prostřednictvím zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty. Povolení k tomuto režimu přepravci vydává celní úřad. Vůči celnímu úřadu má pak přepravce povinnost jednou měsíčně (do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce) podat zvláštní doplňkové prohlášení – souhrnně za všechny osoby, na jejichž účet přepravce jednal – tj. za zákazníky, kteří k odvodu DPH využili této služby přepravce.
Zvláštní režim pro cestovní službu
§ 89 zákona o DPH
Zvláštní režim pro cestovní službu je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Plátce poskytující cestovní službu tedy nemá jinou volbu než postupovat způsobem daným zákonem o DPH, pro který je charakteristické zejména to, že daň z přidané hodnoty je přiznávána pouze z přirážky, nikoli z celé úplaty.
Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože se k jejímu uskutečnění využije více služeb cestovního ruchu, popřípadě zboží. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí jedné služby cestovního ruchu, a to ubytování nebo dopravy osob.
Povinnost či zákaz použití zvláštního režimu
Tuzemský plátce, cestovní kancelář, nakoupí ubytovací službu v hotelu, službu přepravy osob, průvodcovskou službu a vlastním jménem prodává zájezd do Prahy. Cestovní kancelář je povinna použít zvláštní režim pro cestovní službu.
Tuzemský plátce, cestovní agentura, prodává jménem a na účet výše uvedené cestovní kanceláře pobytové zájezdy do Prahy. Za poskytnuté služby zajištění této cestovní služby je jí vyplacena provize. Cestovní agentura není oprávněna použít zvláštní režim pro cestovní službu, odvede daň z přidané hodnoty ze získané částky provize.
Základ daně u cestovní služby
Sazba daně u cestovní služby
U cestovní služby se uplatní základní sazba daně.
Způsoby stanovení přirážky
Přirážka se stanoví za každou poskytnutou cestovní službu vůči zákazníkovi zvlášť.
Pozn.: Od 1. 1. 2022 není umožněno přirážku stanovit ze všech služeb poskytnutých za zdaňovací období.
Je-li přirážka záporné číslo, pak je základem daně nula.
Tuzemský plátce, cestovní kancelář, kompletuje nakoupené služby cestovního ruchu – ubytování v Holandsku, stravování v Holandsku, přepravní služby a průvodcovské služby. Uspořádá takto poznávací zájezd do Holandska. Cena zájezdu pro jednu osobu činí 15 000 Kč, zákazníci platí až při ukončení zájezdu. Částka, kterou cestovní kancelář uhradila za nakoupené služby cestovního ruchu vztahující se k jednomu zákazníkovi, činí 10 000 Kč. Dnem uskutečnění zájezdu vzniká plátci povinnost přiznat daň z přirážky, která činí 5 000 Kč z každého takto prodaného zájezdu. Základ daně a daň spočítá tzv. shora – základ daně bude činit 4 132,23 Kč a daň 867,77 Kč. Přirážku plátce uvede v přiznání na řádku 1 a v oddíle A.5. kontrolního hlášení a zbytek hodnoty do prodejní ceny zájezdu, tedy 10 000 Kč plátce uvede na řádek 26 přiznání (tato část se v kontrolním hlášení neuvádí).
Způsob výpočtu přirážky v případě přijetí zálohy
Zákon o DPH umožňuje dva způsoby výpočtu koeficientu pro stanovení přirážky ze zálohy. První vychází z částky, která již k datu přijetí zálohy byla vynaložena za nakoupené služby cestovního ruchu a nakoupené zboží a druhý způsob zohledňuje i předpoklad, za kolik tyto budou nakoupeny.
Při stanovení přirážky u záloh pro konkrétního zákazníka lze použít vždy pouze jeden způsob výpočtu koeficientu. Koeficient musí být stanoven na konkrétní jednotlivou cestovní službu pro konkrétního zákazníka, nikoliv obecně např. na stát (Turecko...) či druh zájezdu (pobytový, poznávací...). Koeficient se vypočte s přesností na dvě platná desetinná místa.
Pokud je jedním zákazníkem postupně hrazeno několik záloh na danou cestovní službu, je nutné použít na všechny tyto zálohy stejný způsob stanovení koeficientu. U druhého způsobu (dle odhadovaných nákladů) lze koeficient použitý u první zálohy použít i na zálohy další.
První způsob výpočtu koeficientu:
Celková cena zájezdu pro zákazníka činí 20 000 Kč. Cestovní kancelář obdrží zálohu ve výši 10 000 Kč. Do dne obdržení zálohy uhradila cestovní kancelář služby cestovního ruchu (ubytování, stravování...) v hodnotě 5 000 Kč. Koeficient pro výpočet přirážky bude činit 0,75 [(20 000 Kč – 5 000 Kč) / 20 000 Kč]. Hodnota přirážky ze zálohy činí 7 500 Kč (10 000 Kč x 0,75). Shora bude spočten základ daně 6 198,35 Kč a daň 1 301,65 Kč (plátce uvede na řádek 1 přiznání a do oddílu A.5. kontrolního hlášení, na řádku 26 bude hodnota 2 500 Kč.
Druhý způsob výpočtu koeficientu:
Celková cena zájezdu pro zákazníka činí 20 000 Kč. Cestovní kancelář obdrží zálohu ve výši 10 000 Kč. Do dne obdržení zálohy uhradila cestovní kancelář služby cestovního ruchu (ubytování, stravování...) v hodnotě 1 000 Kč a očekává další úhrady ve výši 14 000 Kč. Koeficient pro výpočet přirážky bude činit 0,25 [(20 000 Kč – 15 000 Kč) / 20 000 Kč]. Hodnota přirážky ze zálohy činí 2 500 Kč (10 000 Kč x 0,25). Shora bude spočten základ daně 2 066,12 Kč a daň 433,88 Kč (plátce uvede na řádek 1 přiznání a do oddílu A.5. kontrolního hlášení, na řádku 26 bude hodnota 7 500 Kč.
Místo plnění u cestovní služby
Cestovní kancelář nabízí pobytové i poznávací zájezdy po České republice i v zahraničí. Vzhledem k tomu, že majitel cestovní kanceláře pochází z Itálie, zřídil si v Itálii provozovnu, která rovněž poskytuje cestovní služby návštěvníkům, kteří do daného letoviska přijedou na dovolenou. Zdanění v tuzemsku bude podléhat pouze přirážka z cestovních služeb poskytnutých z tuzemského sídla cestovní kanceláře. Zdanění cestovních služeb poskytnutých italskou provozovnou se bude řídit tamními právními předpisy. Služby poskytnuté provozovnou bude plátce v celé hodnotě vykazovat na řádku 26 přiznání (v kontrolním hlášení se neuvádí).
Datum uskutečnění cestovní služby
Cestovní kancelář pořádá zájezd do Polska. Zájezd se uskuteční od 25. července do 6. srpna. Za den uskutečnění cestovní služby bude považován 6. srpen.
Kdy je cestovní služba osvobozena
Cestovní kancelář pořádá pobytové zájezdy v Turecku. Nakoupí služby cestovního ruchu – ubytování a stravování v Turecku – a dále službu přepravy osob. Někteří klienti volí leteckou, jiní autobusovou přepravu. Plátce (cestovní kancelář) bude muset přirážku rozdělit. Část přirážky, která se bude týkat stravování, ubytování a poměrné části přepravy na území třetích zemí (dle km), bude osvobozena od daně a část přirážky odpovídající km na území Evropské unie bude podléhat dani v tuzemsku.
Kdy je osvobozena služba zajištění cestovní služby
Postupuje se obdobně jako v předchozím příkladě, předmětem osvobození či zdanění však není přirážka poskytovatele cestovní služby, ale provize osoby zajišťující cestovní služby jménem a na účet poskytovatele cestovní služby.
Vystavování daňových dokladů
Poskytovatel cestovní služby nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky.
Na daňovém dokladu musí být uveden údaj "zvláštní režim – cestovní služba".
Omezení nároku na odpočet daně
Poskytovatel cestovní služby nemá nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiném členském státě u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Toto omezení má opodstatnění, neboť poskytovatel cestovní služby daní pouze přirážku.
Cestovní kancelář pořádá zájezd na muzikál do Prahy. Nakoupí vstupenky, ubytovací služby, stravovací služby a službu přepravy osob. U všech nakoupených služeb nemá nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně však není omezen u režijních výdajů, jako je nájem kanceláře, energie, kancelářský materiál, vytištění katalogů apod.
Plátce, kterému byla poskytnuta cestovní služba, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v ceně za poskytnutou službu.
Plátce A, výrobce zemědělské techniky, potřebuje zajistit ubytování a přepravu svých pěti zaměstnanců, kteří budou po dobu jednoho týdne zajišťovat proškolení zaměstnanců německého zákazníka. Přepravu a ubytování mu zajistí tuzemský plátce B. Vzhledem k tomu, že předmětem smluvního ujednání je cestovní služba, neboť plátce B přepravu i ubytování nakoupil jako služby cestovního ruchu, bude plátcem B při fakturaci ubytování a přepravy použit zvláštní režim pro cestovní službu. Plátce B zdaní pouze přirážku, přičemž daň z přirážky neuvede na vystaveném dokladu. Plátci A nevzniká nárok na odpočet daně odvedené plátcem B z přirážky u poskytnuté cestovní služby.
Kombinace poskytnutí cestovní služby a vlastní služby
Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje vlastní službu nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat daň u těchto zdanitelných plnění. Použije příslušnou sazbu daně a daň se vypočítá z ceny určené podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, která se považuje za peněžní částku včetně daně. Plátce je povinen vést samostatně evidenci plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně.
Plátce má v obchodním majetku…
