Výdaje podle zvláštních zákonů u poplatníků vedoucích daňovou evidenci
Ing. Martin Veselý
NahoruUstanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP
Zákon o daních z příjmů mezi daňovými výdaji výslovně uvádí výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, a to v ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Na poplatníka – fyzickou osobu se přitom vztahuje obecná podmínka, že v daném zdaňovacím období musí být tyto výdaje rovněž uhrazeny.
Především je třeba uvést, že toto ustanovení musí být vnímáno nikoli odděleně, nýbrž v kontextu §§ 24 a 25 ZDP. Přirozeně neplatí, že výdaje, ke kterým poplatník není ze zákona povinen, nejsou uznány (mohou být daňovými výdaji při splnění obecných podmínek ustanovení § 24 odst. 1 ZDP), a stejně tak ne vždy jsou výdaje uložené zvláštními zákony uznány. Mohou se totiž vyskytnout případy, kdy výdaj je sice vynaložen na základě nějakého zákona, ale ustanovením § 25 odst. 1 ZDP je vyloučen; pak je toto ustanovení nutno chápat jako speciální vůči § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Jako jednoduchý příklad si můžeme uvést daň z příjmů nebo pojistné podnikatele, které jsou sice povinnými výdaji ze zákona, ale ustanovení § 25 odst. 1 písm. g) a s) ZDP je neumožňují považovat za daňově účinné.
Obecně lze říci, že většinu výdajů vyžadovaných zvláštními zákony poplatník platí nedobrovolně (nebo by je dobrovolně platil v nižší výši), a musí je tedy snášet. Typickým výdajem tohoto typu je pojištění odpovědnosti za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání hrazené zaměstnavatelem. Tento pojistný vztah vzniká přímo ze zákona (podrobnosti stanoví vyhláška č. 125/1993 Sb.), a nezakládá se tedy žádnou pojistnou smlouvou, jako je tomu u smluvního pojištění. Z tohoto pojištění vzniká zaměstnavateli právo, aby za něj pojišťovna (od 1. ledna 1993 je touto pojišťovnou Kooperativa) uhradila škodu, která vznikla zaměstnanci při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Zákonné pojištění vzniká každému zaměstnavateli počínaje dnem vzniku prvního pracovněprávního vztahu.
Nyní si popíšeme některé další praktické situace, u kterých přichází v úvahu aplikace § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. S ohledem na formulaci tohoto ustanovení nemůže jít o taxativní (konečný) výčet, získáme však dostatečnou představu o situacích, ve kterých toto ustanovení použijeme.
NahoruNáklady řízení
Náklady správního řízení upravuje § 79 SŘ (zákon č. 500/2004 Sb., správní řád) a jsou jimi zejména hotové výdaje účastníků a jejich zástupců, správní poplatky, ušlý výdělek účastníků, náklady důkazů, tlumočné a odměna za zastupování. Povinnost nahradit náklady řízení paušální částkou uloží správní orgán účastníkovi, který řízení vyvolal porušením své právní povinnosti.
Obdobná úprava platí pro soudní řízení, ať už podle § 137 OSŘ (zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, dále "OSŘ"), nebo podle § 57 SŘS (zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále "SŘS"). Nestanoví-li zákon jinak, soud přizná účastníku, který měl ve věci plný úspěch, náhradu nákladů potřebných k účelnému uplatňování nebo bránění práva proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů (§ 142 OSŘ, § 60 SŘS). Náhrada uvedených nákladů uložená soudem nebo správním orgánem je pak daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Výjimku představují náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku, které jsou výslovně nedaňové podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP.
NahoruNáklady exekuce
Poněkud odlišně nahlížíme na náklady exekuce a náklady oprávněného, které jsou vymezeny v § 87 EŘ (zákon č. 120/2001 Sb., exekuční řád, dále "EŘ") a které určí exekutor v příkazu k úhradě nákladů (§ 88 EŘ). Je tomu tak proto, že ZDP do roku 2017 výslovně daňově uznával náklady exekuce hrazené věřitelem, avšak ostatní exekuční náklady daňově vylučoval v § 25 odst. 1 písm. y) ZDP. To však již od roku 2018 neplatí, neboť uvedená blokace byla ze zákona vypuštěna; exekuční náklady uhrazené povinným jsou tedy nově daňovým výdajem. Pro upřesnění dodejme, že náklady hrazené věřitelem jsou i nadále daňově účinné, přičemž lze použít právě § 24 odst. 2 písm. p) [původní ustanovení § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP bylo taktéž ze zákona odstraněno].
Přitom však je třeba mít na paměti ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, které vylučuje výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje.
Podnikatel obdržel v roce 2019 exekuční příkaz týkající se dluhu vzniklého v roce 2016, podle něhož je povinen uhradit exekuční náklady 25 000 Kč. Tyto náklady uhradil. Při daňovém hodnocení těchto nákladů jeho účetní ověřila, že v roce 2016 vedl daňovou evidenci, a předmětné výdaje tak mohly být daňově uznány.
NahoruNáhrada škody
Další položku z kategorie náhrad nákladů představuje náhrada škody. Je zřejmé, že daňová účinnost náhrady způsobené škody by v některých případech mohla být sporná, pokud bychom ji posuzovali podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Jestliže však tato povinnost vyplývá ze soukromoprávních předpisů, lze takový náklad podřadit pod § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Dodejme, že škodou způsobenou při podnikání máme na mysli majetkovou újmu, k jejíž náhradě je subjekt povinen podle § 2894 NOZ a násl. V případech vyplývajících ze smluvních ujednání přitom použijeme speciální ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, které daňově uznává uhrazené sankce ze závazkových vztahů (smluvní pokuta, úrok z prodlení apod.).
Podnikatel předčasně ukončil finanční leasing automobilu, přičemž v souladu s leasingovou smlouvou uhradil náhradu škody při předčasném ukončení ve výši 4 500 Kč. Tento výdaj je daňově uznatelný s oporou v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
V jiných případech však ze smluvního ujednání vycházet nelze, jelikož není k dispozici.
Zaměstnanci podnikatele (který vede daňovou evidenci) při výkonu stavebních prací způsobili majetkovou újmu překopnutím optického kabelu, v důsledku čehož přerušili telekomunikační provoz v části obce. V roce 2019 podnikatel uhradil opravu ve výši 80 000 Kč bez DPH, přičemž náhrada od pojišťovny bude připsána…
