201
IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky
Doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph.D., Ing. Martina Křivánková, FCCA
NahoruÚVOD DO IFRS 15
Účelem tohoto dokumentu je uvést uživatele do problematiky standardu IFRS 15 – Výnosy za smluv se zákazníky. V tomto modulu se uživatel seznámí zejména s oceňováním výnosů a s jejich vykazováním.
Čím se standard zabývá?
Standard IFRS 15 upravuje rozpoznání a vykázání výnosů (revenue) vznikajících výhradně na základě smluv se zákazníky, kde výnosy vznikají jako důsledek běžných, opakovaných aktivit a činností účetní jednotky. Předmětem těchto smluv je sjednání dodávky:
-
zboží,
-
výrobků nebo
-
služeb.
A to jak z jednorázově plněných smluv (dodávek), tak z postupně, často dlouhodobě plněných smluv. Jedná se tedy o výnosy vykazované na prvním řádku výkazu zisku a ztráty
Standard se neaplikuje:
-
na výnosy z leasingu, které jsou upraveny v rámci IFRS 16;
-
na výnosy z pojistných smluv upravených v IFRS 17;
-
na výnosy finančních nástrojů a jiných smluvních práv, které jsou upraveny v IFRS 9, 10, 11, a v IAS 27 a 28; a
-
na nepeněžní směny nekomerčního charakteru. Pozn.: IFRS 15 se nevztahuje na situaci, kdy dochází k nepeněžní směně produktů či služeb mezi účetními jednotkami podnikajícími ve stejném odvětví a které nepeněžní směnu, například výrobků, provádí za účelem co nejefektivnějšího uspokojení zákazníků. Motivem směny může být například úspora přepravních nákladů za zboží či včasné splnění objednávky zákazníka.
5krokový proces rozpoznání výnosu:
- identifikace smlouvy (či smluv) se zákazníkem, která dvěma či více zúčastněným stranám obchodního vztahu přináší konkrétní práva a povinnosti týkající se dodání zboží, výrobků či služeb,
- identifikace jednotlivých povinností, které ze smlouvy vyplývají (performance obligations),
- určení ceny dané smlouvou – tzv. transakční ceny,
- alokace transakční ceny plynoucí ze smlouvy na jednotlivé povinnosti, které na základě smlouvy vznikají,
- rozpoznání adekvátního výnosu v okamžiku, kdy účetní jednotka splní každou jednotlivě identifikovanou, ze smlouvy vyplývající povinnost.
Definice základních pojmů
-
Výnosy (Revenues) – hrubé přírůstky ekonomických užitků během období, které vznikají běžnými činnostmi podniku a mají za následek zvýšení vlastního kapitálu a zároveň se nejedná o transakci s vlastníky (např. vklad kapitálu).
-
Reálná hodnota (Fair value) – částka, za kterou by bylo možné prodat aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek.
NahoruIDENTIFIKACE SMLOUVY
Standard specifikuje podmínky pro identifikaci smlouvy, na základě které účetní jednotka rozpozná výnos:
-
musí být právně vymahatelná, ani jedna strana nesmí mít právo jednostranně odstoupit od smlouvy,
-
ve smlouvě musí být jasně určena práva a povinnosti týkající se předání zboží, výrobků či služeb a platební podmínky,
-
musí mít komerční charakter, prodávající očekává z obchodu zisk,
-
zákazník musí být schopen uhradit ve smlouvě stanovenou částku.
Příklad 1 – Pravděpodobnost úhrady
Účetní jednotka prodá na splátkový prodej zákazníkovi technologii na pražení kávy za 5 000 000, je však na pochybách, zda se zákazníkovi bude podnikání dařit, vzhledem k informacím o jeho špatné finanční situaci a ne zcela promyšlenému podnikatelskému záměru. Prodej je tedy zajištěn tak, že pokud dlužník nebude schopen splácet v dohodnutých termínech, má prodávající právo technologii zákazníkovi odebrat. Zákazník zaplatil nevratnou částku 200 000 v den, kdy technologii od dodavatele obdržel a má právo jí začít využívat (kontroluje tedy toto aktivum). Může prodávající vykázat v této situaci výnos ke dni prodeje? V jaké výši?
V situaci, kdy je prodávající na pochybách, zda mu bude dlužná částka uhrazena, smí podle IFRS 15 rozpoznat výnos pouze tehdy, pokud je kontrakt ukončen a platby, které na základě kontraktu obdržel, jsou nevratné. Pokud tedy prodávající vyčkává další splátky a kontrakt není ukončen (technologie je pod kontrolou zákazníka) nesmí rozpoznat žádný výnos a obdržená nevratná platba ve výši 200 000 bude vykazována jako závazek až do okamžiku, kdy bude zákazník schopen uhradit částku, případně do okamžiku eventuálního ukončení smlouvy.
Snížení hodnoty pohledávek, které účetní jednotka vykáže na základě jednorázového či postupného plnění smlouvy se zákazníkem, je posuzováno v souladu se standardem IFRS 9 Finanční nástroje. Řeší se snížením hodnoty pohledávky v okamžiku jejího vzniku (tvorbou opravné položky), která zpětně neovlivňuje rozpoznaný výnos.
Agregace smluv
Předmětem účetního zobrazení nemusí být vždy jedna smlouva se zákazníkem, v některých případech musí účetní jednotka smlouvy agregovat. Rozhodující je vždy ekonomický obsah a souvislosti či naopak odlišnosti smluv. IFRS 15 vyžaduje, aby účetní jednotka agregovala smlouvy v následujících dvou případech:
a) Agregace smluv na splnění různých (lišících se) povinností
Agregovat je třeba smlouvy pokud jsou uzavřené přibližně ve stejném období s jedním zákazníkem a týkají se realizace jednoho obchodního záměru (například balíčku produktů), nebo pokud cena, která bude dle jednotlivých smluv sjednána, závisí na ceně či objemu plnění v ostatních kontraktech.
b) Agregace smluv na splnění stejného typu povinnosti
Agregovat je třeba smlouvy, pokud jsou uzavřené přibližně ve stejném období s jedním zákazníkem a vztahují se k plnění jednoho typu dodávek, jinými slovy přinášejí stejné samostatné povinnosti.
Změny smluv
Obecnou podmínkou rozpoznání změny ve smlouvě je její vymahatelnost. Změnu ve smlouvě je třeba zachytit:
-
jako novou smlouvu, pokud se rozsah kontraktu zvyšuje o dodatečné dodávky zboží, výrobků či služeb, které se liší od dodávek v původní smlouvě a zároveň ceny těchto dodatečných dodávek, nejsou nijak ovlivněny existencí původního kontraktu (například není poskytnuto žádné cenové zvýhodnění),
-
ostatní smlouvy je třeba zachytit v souvislosti s výchozí smlouvou.
Při zachycení změny smlouvy, která není klasifikována jako nová smlouva, je třeba odlišit následující dvě situace:
a) Nesplněná část povinností z původní smlouvy se neliší od povinností splněných ke dni modifikace smlouvy.
V případě, že se nesplněná část povinností (dodávek) z původní smlouvy neliší od dodávek splněných ke dni modifikace smlouvy, zachytí se dodatečné povinnosti stejně, jako by se jednalo o nesplněné části původní smlouvy a o případné dodatečné změny ceny v důsledku navýšení objemu kontraktu se upraví již vykázané výnosy k datu změny smlouvy.
b) Nesplněná část povinností z původní smlouvy se ke dni modifikace smlouvy liší od povinností z původní smlouvy již splněných.
Pokud se dosud nesplněná část povinností plynoucích z původní smlouvy liší od povinností, které byly k datu modifikace smlouvy splněny, zachycuje účetní jednotka tuto situaci, jako by se jednalo o ukončení existující smlouvy a vytvoření nové smlouvy na všechny dosud nedodané dodávky.
Hodnota očekávaného plnění smlouvy se v tomto případě skládá z:
-
hodnoty plnění vztahujícího se k nesplněným povinnostem z původní smlouvy, které ještě nebyly rozpoznány ve výnosech, tato částka je upravena o odhadnuté změny transakční ceny, které jsou vyvolány změnou smlouvy (cumulative catch-up adjustment) – může se jednat například o poskytnuté množstevní slevy;
-
hodnoty, kterou přinese navýšení smlouvy o nové dodávky.
Příklad 2 – Změny smluv
Účetní jednotka uzavřela se zákazníkem smlouvu o prodeji 100 kusů výrobků A v ceně 5 za jeden kus (dle ceníku pro zákazníky), celkem ve třech dodávkách.
Po splnění dvou dodávek po 40 kusech uzavřela se zákazníkem dodatek k této smlouvě o dodání:
a) dalších 30 kusů výrobku A v ceně 5 za kus,
b) dalších 30 kusů výrobku A, na která však vzhledem k objemu první dodávky poskytne slevu a bude požadovat pouze cenu 4 za kus,
c) 30 kusů výrobku B, v ceně 20 za jeden kus (dle ceníku pro zákazníky),
d) 30 kusů výrobku B, na která však vzhledem k objemu první dodávky poskytne slevu a bude požadovat pouze cenu 5 za kus.
ad a) Dodatečná dodávka výrobků A není cenově zvýhodněná, dodatek ke smlouvě nezmění nijak původní povinnosti ve smlouvě.
ad b) Dodatečná dodávka výrobků A je cenově zvýhodněná, dodatek ke smlouvě bude účtován jako úprava stávající smlouvy, sleva poskytnutá na dodatečný nákup se rozdělí mezi všechny dodávky zboží A:
Již vykázané výnosy z prodeje zboží A (2 dodávky po 40 kusech) je třeba snížit o: 80 x 5 – 80 x 4,77 = 18,4.
ad c) Dodatek ke smlouvě se týká jiného druhu zboží a cena zboží není závislá na předchozí smlouvě, dodatek ke smlouvě bude účtován jako nová smlouva.
ad d) Dodatek ke smlouvě se týká jiného druhu zboží, ale cena zboží B je závislá na předchozí smlouvě, dodatek ke smlouvě bude účtován jako úprava stávající smlouvy, sleva poskytnutá na dodatečný nákup se rozdělí mezi všechny dodávky zboží A i B:
Sleva při prodeji zboží B je na kus: 20 – 5 = 15, celkem tedy 30 x 15 = 450.
Již vykázané výnosy z prodeje zboží A (2 dodávky po 40 kusech) ve výši 400 je třeba snížit o: 0,4091 x 400 = 164.
Výnosy z dodávky zbylých 20 kusů zboží A budou vykázány ve výši: 100 – 0,4091 x 100 = 59.
Výnosy z dodávky 30 kusů zboží B budou vykázány ve výši: 150 + 205 = 355.
NahoruIDENTIFIKACE POVINNOSTÍ PLYNOUCÍCH ZE SMLOUVY
Účetní jednotka musí při uzavření smlouvy podle IFRS 15 rozdělit smlouvu (případě agregované smlouvy viz výše):
-
na jednorázově plněné povinnosti (jednotlivé dodávky zboží, výrobků či služeb nebo jejich balíčky), které se navzájem odlišují,
-
na postupně plněné povinnosti – série dodávek odlišných statků (které následují za sebou v časovém sledu), které jsou svou podstatou stejné (tedy nejsou odlišné, viz definice odlišnosti níže) a mají shodný způsob předání zákazníkovi.
Odlišnost povinností
Dodávky zboží, výrobků nebo služeb jsou odlišné, pokud zákazníkovi přinášejí samostatně užitek a pokud je lze…
