2.13.89
§ 89 ZDPH Zvláštní režim pro cestovní službu
Ing. Olga Hochmannová
Úplné znění
Ustanovení související
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
§ 4 ZDPH – Vymezení základních pojmů
§ 47 ZDPH – Sazby daně u zdanitelného plnění
Vztah k dalším souvisejícím předpisům
Směrnice Rady 2006/112/ES čl. 306 - 310
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
Zákon č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu a o změně zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů.
Komentář:
Ustanovení § 89 ZDPH stanoví podmínky pro použití zvláštního režimu pro cestovní službu, jehož principem je, že daň se za stanovených podmínek uplatňuje pouze na přirážku poskytovatele cestovní služby, nikoli na celou prodejní cenu.
K § 89 odst. 1 ZDPH
Zvláštní režim pro cestovní službu je povinna použít osoba povinná k dani, která cestovní službu prodává zákazníkům svým vlastním jménem, při prodeji cestovní služby.
Jedná se o osoby, které nakupují jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, od různých poskytovatelů a prodávají je vlastním jménem. Na osoby, které pouze zajišťují nebo zprostředkovávají prodej cestovních služeb pro jiné osoby, se tento režim nevztahuje (viz odst. 20).
K § 89 odst. 2 ZDPH
Cestovní službou je poskytnutí kombinace služeb cestovního ruchu, které osoba povinná k dani nakupuje od jiných osob povinných k dani a prodává zákazníkovi svým vlastním jménem. Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jediné služby, i když se při něm využije více služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob ("balíček služeb"). Za poskytnutí cestovní služby se považuje i prodej jedné nakoupené služby ubytování nebo dopravy osob. To se však nevztahuje na případy, kdy přepravní společnost poskytuje pouze přepravu osob bez jakýchkoli dalších služeb cestovního ruchu, i když tyto přepravní služby nakoupí od subdodavatele, jak vyplývá z rozsudku SDEU C-220/11 Star Coaches. V takovém případě poskytovatel této přepravy použije běžný režim DPH. Obdobně v případě, kdy cestovní kancelář, která vlastním jménem poskytuje "balíček" služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob, poskytne přepravu cestujících z vlastních kapacit vlastního vozového parku, není povinna u této přepravy uplatnit zvláštní režim, ale uplatní běžný režim zdanění, jak vyplývá z rozsudku SDEU C-557/11 Maria Kozak.
Zvláštní režim je povinna použít osoba povinná k dani, která prodává cestovní službu vlastním jménem. Zvláštní režim se uplatňuje na poskytování cestovních služeb ve všech členských státech, poskytovatelem cestovní služby může být osoba povinná k dani i z jiného členského státu nebo zahraniční osoba, nejen plátce daně registrovaný v ČR.
K § 89 odst. 3 ZDPH
Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby, která se považuje za částku včetně daně. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částku, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které zaplatil nebo má zaplatit za jednotlivé nakoupené služby, případně zboží, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby.
Pokud je uvedený rozdíl záporný, základem daně je nula.
Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje zákazníkovi i službu, kterou nenakoupil, ale vytvořil vlastní činností, uplatní za tuto službu daň samostatně, jak vyplývá z § 89 odst. 16 ZDPH.
K § 89 odst. 4 ZDPH
Pokud je před uskutečněním cestovní služby přijata úplata, ze které vzniká povinnost přiznat daň (je-li zdanitelné plnění k okamžiku přijetí úplaty známo dostatečně určitě, tj. je-li známa konkrétní služba, která má být poskytnuta, místo plnění a sazba daně), stanoví se přirážka jako součin přijaté úplaty a koeficientu pro výpočet přirážky.
K § 89 odst. 5 ZDPH
Odst. 5 stanoví jeden z možných postupů při výpočtu koeficientu, pomocí něhož se zdaňuje úplata přijatá před uskutečněním cestovní služby. V tomto případě se při výpočtu koeficientu pracuje s náklady na cestovní službu, které byly v okamžiku výpočtu již uhrazeny.
Výpočet koeficientu je možné popsat takto:
Celková peněžní částka, kterou poskytovatel obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu – součet částek, které poskytovatel již uhradil za jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, které se přímo zahrnují do cestovní služby: celková peněžní částka, kterou obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu.
Druhý možný postup stanoví odst. 6.
Podrobněji vysvětluje výpočet koeficientu metodická informace GFŘ "Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu". V této metodické informaci jsou i příklady výpočtu přirážky, které jsou kalkulované na 1 zákazníka. Takový postup by patrně byl pro cestovní kanceláře administrativně dosti náročný. V zákoně o DPH ani metodické informaci není uvedeno, co by mělo být kalkulační jednicí. Z matematického hlediska musí cestovní kancelář (dále "CK") dospět ke stejným hodnotám koeficientu i v případě, když si za kalkulační jednici zvolí druh zájezdu, pokud vychází z odpovídajících údajů.
Např. CK, která prodává zájezdy na Slovensko nebo do Maďarska za 25.000 na osobu na březen 2022, prodala v lednu tento zájezd 5 klientům, kteří v lednu zaplatili zálohu po 10.000 Kč. Zájezd je kalkulován pro 40 osob. CK zaplatila za ubytovací a stravovací služby v místě pobytu poskytovatelům zatím 100.000 Kč, tj. na 1 kalkulovaného klienta 2.000 Kč. Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí výpočet koeficientu dle § 89 odst. 5 ZDPH a za kalkulační jednici si zvolí jednoho klienta:
25.000 – 2.000 / 25.000 = 0,92
Nevýhodou tohoto postupu je skutečnost, že pokud CK vychází z nákladů, které zatím uhradila, musí se výše koeficientu opakovaně přepočítávat po zaplacení dalších nákladů. Další nevýhodou je skutečnost, že pokud v okamžiku přijetí záloh od klientů CK dosud uhradila jen malou část nákladů na cestovní službu, vychází koeficient vysoký a z přijatých záloh je tak CK povinna odvádět poměrně vysokou částku daně.
K § 89 odst. 6 ZDPH
Odst. 6 stanoví další z možných postupů při výpočtu koeficientu pro zdaňování úplaty (zálohy) přijaté na cestovní službu před jejím uskutečněním. V tomto případě se při výpočtu koeficientu pracuje nejen s již uhrazenými náklady, ale s předpokládanými celkovými náklady na cestovní službu, které mají být uhrazeny.
Výpočet koeficientu je možné popsat takto:
Celková peněžní částka, kterou poskytovatel obdržel nebo má obdržet od zákazníka za poskytnutou cestovní službu – součet částek, které poskytovatel uhradil nebo předpokládá, že uhradí za jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, které se přímo zahrnují do cestovní služby: celková peněžní částka, kterou obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu.
Podrobněji vysvětluje výpočet koeficientu metodická informace GFŘ "Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu".
Výpočet koeficientu dle odst. 6: Pokud využijeme údaje z předcházejícího příkladu, kdy CK prodává zájezdy na Slovensko nebo do Maďarska za 25.000 na osobu na březen 2022 a prodala v lednu tento zájezd 5 klientům, kteří v lednu zaplatili zálohu po 10.000 Kč. Zájezd je kalkulován pro 40 osob. CK zaplatila za ubytovací a stravovací služby v místě pobytu poskytovatelům zatím 100.000 Kč, celkové náklady předpokládá ve výši 600.000 Kč, tj. předpokládané náklady na 1 kalkulovaného klienta činí 15.000 Kč. Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí výpočet koeficientu dle § 89 odst. 6 ZDPH a za kalkulační jednici si zvolí jednoho klienta:
25.000 – 15.000 / 25.000 = 0,4
Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí za kalkulační jednici druh zájezdu:
1.000.000- 600.000 / 1.000.000 = 0,4
Výhodou tohoto způsobu výpočtu dle odst. 6 je skutečnost, že není třeba přepočítávat výši koeficientu po každém uhrazení dalších nákladů na služby či zboží přímo zahrnuté do cestovní služby, vypočtený koeficient se použije i v následujících zdaňovacích obdobích. Dále při výpočtu koeficientu, kdy se vychází z celkových přepokládaných nákladů, nevychází koeficient tak vysoký jako při výpočtu dle odst. 5, kdy se vychází z dosud uhrazených nákladů, takže z přijatých záloh nemusí CK odvádět tak vysokou částku daně.
Vypočtené hodnoty představují koeficient pro výpočet přirážky CK. Dle § 89 odst. 3 ZDPH je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se tedy považuje za částku včetně daně a daň je nutno vypočítat postupem dle § 37 písm. b) ZDPH (bod 2).
K § 89 odst. 7 ZDPH
U jedné cestovní služby lze pro stanovení přirážky použít jen jeden způsob výpočtu…
