Nárok na odpočet daně od 1. 1. 2025

2025.0809.1

Nárok na odpočet daně od 1. 1. 2025

Ing. Dana Langerová

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinná od 1. 1. 2025 (dále jen "ZDPH") přinesla rozsáhlé změny v mnoha oblastech. Jednou z nich je oblast nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Hlavní změny jsou předmětem následujícího příspěvku.

 NahoruNárok na odpočet daně u sportovních vozidel

Nárok na odpočet daně u osobních automobilů je již s účinností od 1. 1. 2024 v přesně vymezených případech omezen. Obecně se podle ZDPH daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění rozumí podle ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH daň uplatněná podle tohoto zákona na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta, a také daň uplatněná na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země. Zjednodušeně jde tedy o daň uplatněnou poskytovatelem plnění, případně při "samovyměření" příjemcem plnění, ve vazbě na hodnotu tohoto plnění.

Při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, se však podle § 72 odst. 3 ZDPH za částku daně na vstupu považuje:

a) částka 420 000 Kč, pokud daň na vstupu podle odstavce 2 je u pořízení tohoto automobilu nejméně 420 000 Kč, nebo

b) daň na vstupu podle odstavce 2, pokud není částka daně na vstupu určena podle písmene a).

Limitní částkou daně na vstupu nebo také maximální částkou pro možnost uplatnění odpočtu daně u vybraného osobního automobilu, pokud je pořizován jako dlouhodobý majetek plátce, je tudíž částka 420 000 Kč, pokud je daň na vstupu podle § 72 odst. 2 ZDPH rovna 420 000 Kč nebo vyšší. Pokud je daň na vstupu podle § 72 odst. 2 ZDPH nižší než 420 000 Kč, je daní na vstupu tato nižší částka.

Limitní nebo také maximální částka pro možnost uplatnění odpočtu daně u vybraného osobního automobilu se týká nejen vymezeného osobního automobilu, ale podle § 72 odst. 4 ZDPH také jeho technického zhodnocení, kdy částka 420 000 Kč je maximální pro součet hodnot vozidla a jeho případných technických zhodnocení.

Omezení nároku na odpočet daně se týká pouze vybraných osobních automobilů. Vybraným osobním automobilem je přitom podle § 72 odst. 10 ZDPH vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. května 2018 upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem, není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese ani není sportovním vozidlem podle zákona upravujícího podmínky provozu vozidel na pozemních komunikacích.

S účinností od 1. 1. 2025 je do ustanovení § 72 odst. 10 ZDPH mezi vozidla, jichž se netýká omezení nároku na odpočet daně částkou 420 000 Kč, doplněno právě sportovní vozidlo. Sportovním vozidlem je podle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, vozidlo, které je zapsáno v registru sportovních vozidel a kterému byl vydán průkaz sportovního vozidla.

 NahoruNárok na odpočet daně ve vazbě na režim pro malé podniky

Tuzemský neplátce DPH se od 1. 1. 2025 považuje za osobu uskutečňující plnění v režimu pro malé podniky, tedy plnění podle § 50 ZDPH osvobozená od daně. Jako neplátce nemá nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění. Stejně tak plátce, který je registrován do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, nemá podle nového § 72 odst. 7 ZDPH nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které použije pro účely uskutečňování plnění v postavení osoby, která využívá režim pro malé podniky. A to z toho důvodu, že jako "neplátce" uskutečňuje v jiném členském státě plnění osvobozená od daně. A pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro účely uskutečňování plnění v jiném členském státě od daně osvobozených, není oprávněn k odpočtu daně u těchto přijatých zdanitelných plnění.

 NahoruLhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně

Letité pravidlo, podle kterého bylo možno nárok na odpočet daně uplatnil ve lhůtě 3 let, která počala běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl, již u plnění, u kterých nárok na odpočet daně vznikl od 1. 1. 2025, neplatí.

Nově nelze podle § 73 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty je plátce nadále oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud mu vznikla povinnost z tohoto plnění přiznat daň.

 NahoruNárok na odpočet daně v poměrné výši

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková), tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Jednodušeji řečeno, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci své ekonomické činnosti, tak pro soukromé účely (případně výkon veřejné správy), má nárok na odpočet daně v poměrné výši odpovídající podílu použití v rámci ekonomické činnosti.

V § 75 ZDPH je však připuštěn i druhý možný postup, a to ten, že plátce uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, použije-li přijaté plnění zčásti rovněž pro osobní spotřebu svou či svých zaměstnanců. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, se poté považuje za dodání zboží nebo za poskytnutí služby za úplatu. Znamená to, že z části přijatého zdanitelného plnění, která byla použita pro osobní spotřebu, odvede plátce daň na výstupu. Jelikož tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku, je zřejmé, že možnost využití tohoto postupu je značně omezená.

Je-li tedy nárok na odpočet daně uplatňován rovnou v poměrné výši, příslušná výše odpočtu daně se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen "poměrný koeficient"). Návod, jakým způsobem stanovit poměrný koeficient, ZDPH v žádném ze svých ustanovení nedává. Stanovení optimálního kritéria pro jeho zvolení je tedy na plátci samém a je odvislé od každého jednotlivého posuzovaného případu.

V daném případě, kdy jsou pořizována např. vozidla pro jednotlivé zaměstnance, však v okamžiku jejich pořízení plátce neví, v jakém poměru je zaměstnanci budou používat pro účely uskutečněných plnění a pro soukromou potřebu. V § 75 odst. 4 ZDPH je tedy uvedeno, že nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Následně je v § 75 ZDPH nastaveno, kdy a za jakých podmínek dojde k opravě odpočtu daně podle skutečného podílu použití pro účely uskutečněných plnění. A právě v této oblasti, tedy opravě odpočtu daně po jeho poměrném uplatnění na základě kvalifikovaného odhadu, dochází ke změnám.

Nově je s účinností od 1. 1. 2025 odlišen postup pro případ, kdy se přijaté zdanitelné plnění stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku a kdy se jeho součástí nestane.

Pokud se přijaté zdanitelné plnění nestane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, a plátce jej použil, stanoví výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití tohoto zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v kalendářním roce tohoto použití. Pokud je tento poměrný koeficient o více než 10 procentních bodů vyšší než poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem, je plátce oprávněn uplatněný odpočet daně v souladu s poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného podílu použití opravit. Pokud je tento poměrný koeficient o více než 10 procentních bodů nižší než poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem, je plátce povinen uplatněný odpočet daně v souladu s poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného podílu použití opravit. Opravu plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém zdanitelné plnění použil. V tomto případě se postup neliší od postupu uplatňovaného do konce roku 2024.

Nová pravidla platná v ustanovení § 75 ZDPH od 1. 1. 2025 jsou aplikována za situace, kdy se přijaté zdanitelné plnění stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku. Použijí se v případě, že je dlouhodobý majetek pořízen od 1. 1. 2025. Nárok na odpočet daně přitom mohl být uplatněn již dříve (pro dlouhodobý majetek vytvářený vlastní činností, u kterého byl nárok na odpočet daně uplatňován již před 1. 1. 2025, platí speciální pravidla).

Pokud plátce u přijatého zdanitelného plnění uplatní poměrný nárok na odpočet daně podle kvalifikovaného odhadu, provádí nově následnou korekci podle skutečného podílu použití dlouhodobého majetku v rámci ekonomické činnosti, případně nového kvalifikovaného odhadu (viz dále), vždy, ať se poměrný koeficient na konci roku liší jakkoli. Do konce roku 2024 se přitom tato korekce prováděla pouze za situace, kdy rozdíl mezi koeficienty činil více než deset procentních bodů.

Plátce stanoví výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití tohoto majetku pro účely uskutečněných plnění v kalendářním roce jeho pořízení. Pokud je však plátce oprávněn uplatnit a uplatní nárok na odpočet daně alespoň u jednoho přijatého zdanitelného plnění, které se stane součástí tohoto majetku, nejdříve v kalendářním roce bezprostředně následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen, stanoví výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití tohoto majetku pro účely uskutečněných plnění v kalendářním roce bezprostředně následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen. V obou případech, nelze-li v daném období tento skutečný podíl stanovit, stanoví se opět kvalifikovaným odhadem. Plátce je povinen uplatněný odpočet daně opravit za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen, nebo ve kterém je plátce oprávněn uplatnit a uplatní odpočet daně u posledního přijatého zdanitelného plnění. V případě uplatnění odpočtu daně u úplaty poskytnuté v souvislosti s pořízením dlouhodobého majetku, ze které vznikla povinnost přiznat daň, se postupuje obdobně.

Zjednodušeně lze říct, že od 1. 1. 2025 v případě, kdy je nárok na odpočet daně v poměrné výši při přijetí zdanitelného plnění stanovován kvalifikovaným odhadem, dochází ke změnám právě v případě, že se toto přijaté zdanitelné plnění stane součástí dlouhodobého majetku. K opravě odpočtu daně, nejčastěji podle skutečného podílu použití tohoto majetku pro účely uskutečněných plnění, dochází buď v roce pořízení, případně v bezprostředně následujícím kalendářním roce, pokud v něm byl ještě uplatňován nárok na odpočet daně, a to při jakékoli odchylce koeficientu.