Osvobozená plnění - DPH

Osvobozená plnění – DPH

Ing. Jan Ambrož

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou všechny aktivity, které činí plátce DPH v rámci své ekonomické činnosti. Některé z nich ale nezakládají povinnost odvést daň z přidané hodnoty "na výstupu"! A to je téma našeho článku.

Neřešíme však problematiku osvobození od cla nebo od spotřební daně. Také nerozebíráme různá opatření týkající se zmírnění následků pandemie způsobené koronavirovou pandemií, neboť nemění v principu zákonem stanovená pravidla.

 NahoruPrávní úprava

Podle konkrétních ustanovení zákona o DPH rozeznáváme různé typy osvobozených plnění:

• uvedených v § 51 ZDPH a blíže popsaných v §§ 52 až 62, u nichž není nárok na odpočet,

• s nárokem na odpočet vyjmenovaných v § 63, rozebraných v §§ 64 až 71g.

S problematikou uskutečněných osvobozených plnění souvisí celá řada dalších ustanovení zákona o DPH, například:

• klíčové podmínky pro stanovení výše obratu v § 4a,

• výjimka pro povinnou registraci podle § 6 odst. 1, též § 6c,

• specifika pro registraci osoby povinné v § 6g a násl.,

• výjimka pro vratné obaly v § 13 odst. 4 písm. e) u osvobozeného dodání zboží,

• § 15 u poukazů, jejichž poskytnutí může také být osvobozeno od daně,

• uskutečnění osvobozeného plnění při dodání nového dopravního prostředku podle § 19,

• § 21 odst. 9 pro určení dne uskutečnění osvobozeného plnění "až" na konci kalendářního roku,

• § 28 odst. 1 písm. a) obsahující výjimku pro povinnost vystavování daňových dokladů,

• § 29 odst. 2 písm. a) k náležitostem daňových dokladů,

• pravidla pro určení základu daně podle § 36,

• § 36a povinnost stanovit základ daně na úrovni obvyklé ceny,

• nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6,

• § 76 kritéria pro krácení koeficientem,

• parametr pro ukazatel výpočtu úpravy odpočtu daně v § 78d odst. 2,

• podmínky pro nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 odst. 3,

• jedno z kritérií pro vracení daně podle § 80 a násl.,

• osvobození u cestovních služeb podle § 89,

• vliv na zvláštní režim podle § 90 (použité zboží aj.), investiční zlato (§ 92),

• povinný rozsah evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100 a násl.,

• procesní povinnosti, například podání daňového přiznání k DPH v § 101, souhrnné hlášení v § 102, zrušení registrace z moci úřední nebo na žádost plátce podle § 106 a násl.

Přílohy

S osvobozeným plněním se setkáme též v přílohách k zákonu o dani z přidané hodnoty:

• v příloze č. 1 pro veřejnou správu u podmínek pro klasifikaci jako osoby povinné k dani, a to u rozhlasového a televizního vysílání,

• v příloze č. 2 při stanovení sazby daně u zdravotní a sociální péče,

• v příloze č. 2a u stravovacích služeb.

Teorie

Význam první skupiny výše uvedených plnění "bez nároku na odpočet daně" je zřejmý – daň na výstupu se neodvádí a je zablokován nárok na odpočet DPH. U druhého typu plnění je zákon o DPH benevolentní, neboť není povinností daň z přidané hodnoty na výstupu odvést, přesto lze uplatnit daň na vstupu.

Jen výjimečně se objeví "plnění", které není předmětem daně. Nepřímo mezi ně můžeme uvést například přefakturaci v DPH. Omylem by bylo, kdybychom za osvobozená plnění považovali plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, u kterého daň odvádí příjemce plnění.

Novely

V dalším textu upozorňujeme na zásadní novinku, kterou bylo zpřísnění podmínek od 1. 1. 2021 pro variantu zdanění nájmu nemovitých věcí. To znamená, že okruh plátců (i osob povinných k dani), které uskuteční osvobozené plnění místo zdanitelného plnění, se dramaticky rozšířil. Změny u cestovních služeb, účinné od 1. 1. 2022, jsou popsány ve stejnojmenném článku.

K dispozici je sdělení Finanční správy k tiskopisům Osvědčení o osvobození od DPH nebo spotřební daně, účinné od 1. 7. 2022.

Výklad

Nejdříve si vysvětlíme princip DPH související s uskutečňováním osvobozených plnění (1), probereme vybraná plnění s omezením nároku na odpočet DPH (2), uvedeme si dále plnění s nárokem na odpočet DPH (3) a vysvětlíme si některá specifika (4).

 Nahoru1. PRINCIP DPH

V úvodu se seznámíme s principy platnými pro osvobozená plnění a základními dopady, které se týkají uplatnění nároku na odpočet DPH.

Plátce uskutečňuje zdanitelná plnění, odvádí DPH na výstupu a zpravidla nemá problémy s nárokem na odpočet DPH. Jestliže uskutečňuje plnění osvobozená, jak vysvětlujeme v dalším textu, jeho právo uplatnit DPH na vstupu je často výrazně omezeno (i zakázáno).

Základ daně

Pro stanovení výše základu daně u osvobozených plnění platí obdobná pravidla jako pro běžná zdanitelná plnění, což mimo jiné vyplývá z § 26, dále § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 zákona o DPH. Obdobně se postupuje při opravách základu daně a výše daně, tj. v návaznosti na ustanovení § 42 a násl. ZDPH.

Plus/minus

Je zřejmé, že v řadě případů není pro plátce osvobození výhodné. Jak je dále vysvětleno, hodnota uskutečněných osvobozených plnění může například negativně ovlivnit "celkový" nárok na odpočet daně, neboť je povinností zohlednit roční vypořádací koeficient.

Plnění - nárok?

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:

Krácení tzv. koeficientem se týká přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie "ANO" (100% nárok) nebo "NE" (100% zákaz), resp. souvisí současně s oběma. Více viz část 2.2.

Cena obvyklá

Mezi spojenými osobami může být zákonem o DPH podle § 36a odst. 2 aj. požadována hodnota základu daně na úrovni ceny obvyklé. Definice ceny obvyklé pro účely daně z přidané hodnoty je obsažena v § 36 odst. 14 ZDPH.

 Nahoru2. PLNĚNÍ (BEZ) NÁROKU

Osvobozená plnění mohou být různá (2.1). Zdůrazňujeme slůvko "bez" uvedeno v závorce, neboť zákaz je:

• absolutní, ale

• také relativní, jak je rozebráno v části 2.2.

 Nahoru2.1 Přehled plnění

Jde o následující typy plnění, která plátce uskuteční:

• základní poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání nemovité věcí (§ 56), nájem nemovitých věcí (§ 56a), výchova a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování hazardních her (§ 60).

Jiná plnění

Zákon o DPH uvádí další specifické případy pro:

• vybrané humanitární, sociální účely a jiné činnosti podle § 61,

• dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

V dalším výkladu se zaměříme na dvě standardní osvobozená plnění, a to dodání (2.1.1) a nájem (2.1.2) nemovitých věcí. K některým dalším službám a dodání zboží, výše uvedeným, jsou k dispozici články Spolky a DPH, Zdravotnictví a DPH aj.

 Nahoru2.1.1 Dodání nemovitých věcí

Osvobozeným plněním je podle § 56 zákona o DPH dodání nemovité věci:

• pozemku podle odst. 1 a 2,

• vybrané nemovité věci (odst. 3 a 4).

Těmto kategoriím jsou věnovány samostatné články, proto zde uvádíme pouze základní pravidla. Doporučujeme též sledovat názory publikované k tomuto tématu daňovou správou.

Pozemek

Jeho dodání je osvobozeno, pokud:

• netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a

• není stavebním pozemkem, který je definován v odstavci druhém § 56 ZDPH.

Vybrané nemovité věci

Pro osvobození "vybraných nemovitých věcí" platí pětiletý časový test s tím, že je třeba v každém případě zkoumat splnění doplňujících podmínek pro běh lhůty. Například běží:

• od vydání prvního kolaudačního souhlasu, nebo

• ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby,

a to k tomu dni, který nastal dříve.

Jde o specifické situace, jestliže nebyla, resp. nemusela být provedena kolaudace předmětné nemovité věci a dále u pozemků, standardní návaznost na kritérium "funkční celek se stavbou", více viz podrobný článek dlouhodobý majetek a DPH.

Technické zhodnocení

Důležité je, že běh časové lhůty pro technické zhodnocení se týká situací, kdy dochází k "podstatné změně", zpravidla se jedná o technické zhodnocení podle ZDP (ale teoreticky tak být ani nemusí).

Optimalizace DPH

Skutečnost, že může být dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně, nemusí být výhodná. Změna je možná podle § 56 odst. 6 ZDPH, kterému se věnujeme v závěrečné páté kapitole.

 Nahoru2.1.2 Nájem nemovitých věcí

Jedná se sice a priori o osvobozená plnění, ale běžně mohou existovat dva různé daňové režimy, jak je rozebráno v článku Nájem - DPH. Podle § 56a ZDPH jde o osvobozený nájem nemovité věci s výjimkou:

• krátkodobého nájmu,

• nájmu prostor a míst k parkování,

• nájmu bezpečnostních schránek,

• nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Uvedená plnění jsou standardním zdanitelným plněním. Proto je nutné případně v nájemní smlouvě sjednat konkrétní částky podle typu nájmu, co je pronajímáno.

Zdaňovaný nájem

Platí, je-li nájemce plátcem DPH, může být pronájem zdanitelným plněním místo osvobození od daně.

Právo plátce

Plátce se může podle ustanovení § 56a odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že uplatní u takového nájmu pro jiného plátce, užívaného pro účely uskutečňování ekonomických činností, daň na výstupu.

Novela 1. 1. 2021

Jak podrobně rozebíráme v článku Nájem a DPH, toto právo volby, aby se dosáhlo optimalizace, je nyní značně limitováno. V tomto textu si jen doplníme přehled několika souvisejících povinností, které vznikají plátcům. Předpokládáme pro výklad, že se jedná o situaci, kdy skutečně došlo "ze zákona" ke změně, místo zdaňovaného nájmu se jedná od 1. ledna 2021 o nájem osvobozený.

Nové povinnosti plátce

Plátce se musel domluvit se svým nájemcem, upravit smluvní podmínky aj., zejména změnit původní klasifikaci přijatých zdanitelných plnění souvisejících s novými uskutečňovanými nájmy.

"Nový" koeficient

Tento plátce musel již ve zdaňovacím období leden 2021 uvést ve svém daňovém přiznání údaj o zálohovém koeficientu, a to kvalifikovaným odhadem. Dosud to nemusel řešit, a to podle § 76 odst. 6 zákona o DPH, ale při takové změně je to povinností, skutečně není rozhodné, že "žádný" koeficient plátce neměl za přechozí kalendářní rok.

…