Otázka ospravedlnitelného důvodu pro promíjení ve vztahu k délce odvolacího řízení

2025.0500.2

Otázka ospravedlnitelného důvodu pro promíjení ve vztahu k délce odvolacího řízení

Mgr. Ing. Alena Wágner Dugová

V případě, že je daňovému subjektu doměřena daň, má právo podat odvolání, které následně posuzuje jako druhostupňový orgán Odvolací finanční ředitelství. Odvolací řízení může v praxi trvat několik měsíců, někdy však i let. Pro daňový subjekt je velmi důležité si uvědomit, že pokud neuspěje ve věci a bude mu doměřena daň, kterou však zaplatí až po odvolacím řízení, tak mu po dobu odvolacího řízení bude každý den nabíhat úrok z prodlení, který je v současné době stanoven ve výši 8 % p. a. plus REPO České národní banky.

Tento článek se zaměřuje na délku odvolacího řízení a odpovídá na otázku, zda může být dlouhé odvolací řízení ospravedlnitelným důvodem pro promíjení úroku z prodlení. Odpověď prozatím poskytl rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS") čj. 5 Afs 317/2023 – 25, který je bohužel pro daňový subjekt nepříznivý.

 Nahoru1. Úrok z prodlení při odvolacím řízení

V daňovém právu jakožto v jiných právních oblastech je tradičním řádným opravným prostředkem odvolání, jehož právní úprava je specifikována především v ustanoveních § 109 až § 116 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen "DŘ"). V roce 2023 podle Výroční zprávy o činnosti Finanční správy České republiky bylo podáno celkem 4 994 odvolání proti rozhodnutím o stanovení daně, přičemž nejvíce odvolání bylo podáno na dani z přidané hodnoty (3 575 odvolání) a následuje daň z příjmů právnických osob (598 odvolání).

Lhůta pro podání odvolání je obecně stanovena na 30 dnů od doručení rozhodnutí (obvykle je jím po daňové kontrole dodatečný platební výměr) a podává se u správce daně, který vydal napadené rozhodnutí.

V daňovém právu nemá odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně odkladný účinek (§ 109 odst. 5 DŘ), pokud zákon nestanoví jinak. Zvláštní pravidla však platí pro úhradu doměřené daně, protože je zde stanoven speciální postup, kdy existuje tzv. náhradní lhůta splatnosti. Podle ustanovení § 143 odst. 5 DŘ totiž platí, že pokud je doměřená daň z moci úřední, tak je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Podání odvolání pak způsobí, že toto rozhodnutí nenabývá právní moci, a proto je splatnost doměrku odložena a doměřená daň je splatná až 15 dnů po pravomocném skončení odvolacího řízení.

Pro daňový subjekt je velmi důležité si uvědomit, že pokud neuspěje ve věci a bude mu doměřena daň, kterou však zaplatí až po odvolacím řízení, tak mu po dobu odvolacího řízení bude každý den nabíhat úrok z prodlení. V současné době je přitom úrok z prodlení stanoven ve výši 8 % p. a. plus REPO České národní banky. Pokud by tedy byl doměrek na dani 1 mil. Kč, tak za jeden měsíc naběhne úrok cca ve výši 10 000 Kč (počítáno podle sazby platné k 1. 1. 2025, tj. celkem 12 % p. a.). Navíc je úrok z prodlení podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů (dále jen "ZDP"), daňově neúčinným nákladem. Čím delší je odvolací řízení, tak v případě neúspěchu ve věci bude vyšší úrok. Daňový subjekt může toto úročení zastavit tím, že si na osobním daňovém účtu vytvoří přeplatek, čímž dané úročení zastaví. Platí totiž pravilo započítávaní přeplatků na dani při výpočtu úroku z prodlení. Toto pravidlo lze dovodit například z rozsudku NSS sp. zn. 5 Afs 72/2009, kde NSS mimo jiné uvedl, že "správce daně má povinnost zohlednit dobu, po kterou byl na osobním účtu daňového subjektu evidován vratitelný přeplatek. V době, kdy na osobním účtu daňového subjektu ke stejnému období existoval přeplatek a nedoplatek na dani (nezávisle na tom, kdy je na jejich existenci nahlíženo), je výše pohledávky státu vůči daňovému subjektu, byť v daném případě pouze dočasně, dána rozdílem mezi výši nedoplatku a přeplatku na dani." Dále NSS v rozsudku 2 Afs 407/2020 uvedl, že "žalovaný nesprávně vycházel z názoru, že správce daně nemá vůbec povinnost při výpočtu úroku z prodlení zohledňovat případné přeplatky u jiných správců daně". NSS konstatoval, že správce daně by měl takové přeplatky zohlednit za předpokladu, že může příslušné informace o přeplatku u jiného správce daně získat nekomplikovaným způsobem, tedy pokud má přístup do takové příslušné evidence přímý nebo alespoň poměrně snadný.

Daňový subjekt může případně snížit dopady výše úroku z prodlení tím, že může požádat o posečkání daně podle § 156 DŘ, pokud má ovšem k tomu zákonem stanovené důvody, což umožní daňovému subjektu získat dodatečný čas pro úhradu doměřené daně, ale zároveň lze snížit úrok z prodlení na poloviční výši na úrok z posečkané částky, který je pak při splnění dalších podmínek možné částečně prominout. Daňový subjekt však musí pro schválení posečkání naplnit jednu z podmínek pro posečkání, kdy platí, že správce daně posečkání schválí, pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu, nebo pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období, nebo není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.

V případě, že se daňový subjekt po neúspěšném odvolání obrátí na správní soudy podle zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen "SŘS"), tak již tato skutečnost nemá vliv na úhradu doměřené daně, protože úhrada doměřené daně musí být realizována v rámci náhradní lhůty splatnosti, která je 15 dnů od dne právní moci dodatečného platebního výměru. V případě úspěchu u soudu jsou však daňovému subjektu přiznány kompenzační úroky (v současnosti upraveno v rámci ustanovení § 254 DŘ – úrok z nesprávně stanovené daně). Lze dodat, že v rámci soudního sporu může žalobce požádat o přiznání odkladného účinku žaloby podle § 73 SŘS, na základě kterého platí, že soud na návrh žalobce po vyjádření žalovaného usnesením přizná žalobě odkladný účinek, jestliže by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí znamenaly pro žalobce nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, a jestliže to nebude v rozporu s důležitým veřejným zájmem.

 Nahoru2. Délka odvolacího řízení

V DŘ přímo není stanovena lhůta, dokdy musí odvolací orgán vydat rozhodnutí o odvolání. Pro zákonnost doměřené daně, je však nutné, aby odvolací řízení bylo ukončeno v rámci prekluzivní lhůty pro stanovení daně (stanovené v ustanovení § 148 DŘ), protože jinak by bylo rozhodnutí o odvolání nezákonné.

Pro délku odvolacího řízení Ministerstvo financí České republiky definovalo lhůty pro lhůty v rámci daňového řízení, tedy i pro odvolací řízení v pokynu č. MF-5 o stanovení lhůt při správě daní č.j.: MF-21968/2015/39 (dále jen "pokyn ke stanovení lhůt"). Jak je v pokynu ke stanovení lhůt uvedeno, tímto pokynem se stanovují lhůty vyřízení podání osob zúčastněných na správě daní ve smyslu ustanovení § 38 DŘ (tj. ochrana před nečinností). Osoby zúčastněné na správě daní jsou oprávněny při porušení zásady postupovat v řízení bez zbytečných průtahů (§ 7 odst. 1 DŘ), domoci se nápravy tím, že upozorní na porušení této zásady správce daně nejblíže nadřízeného správci daně, který výše uvedenou zásadu porušil. Cílem pokynu je vyřizování podání osob zúčastněných na správě daní v přiměřených lhůtách, zejména s přihlédnutím k principům "dobré správy". Daňový subjekt při nečinnosti v rámci odvolacího řízení může tedy podat podnět na nečinnost (podle ustanovení § 38 DŘ), respektive žalobou na ochranu proti nečinnosti (podle ustanovení § 79 SŘS).

V DŘ je nečinnost definována tak, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože marně uplynula zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon, neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí. Dále platí, že pokud nejsou splněny tyto tři důvody, tak lze podnět dát, jestliže správce daně nevydal rozhodnutí, ačkoli uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy byl učiněn vůči osobě, která podala podnět, nebo touto osobou poslední úkon v řízení, kterého se předpokládaná nečinnost týká.

Podle pokynu ke stanovení lhůt jsou s ohledem na lhůty pro vydání rozhodnutí stanovena takto pravidla:

• Je stanovena lhůta 6 měsíců pro vydání rozhodnutí o odvolání podle ustanovení § 116 odst. 1 DŘ.

• Je stanovena lhůta 3 měsíců pro vydání rozhodnutí o odvolání podle ustanovení § 116 odst. 1 DŘ proti rozhodnutí o záznamní povinnosti podle ustanovení § 97 DŘ.

• Je stanovena lhůta 3 měsíců pro vydání rozhodnutí o odvolání podle ustanovení § 113 odst. 1 písm. a) a b) DŘ, což je situace kdy správce daně prvního stupně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4 DŘ, nebo rozhodne o odvolání sám, pokud mu vyhoví pouze částečně a ve zbytku je zamítne a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4 DŘ.

• Je stanovena lhůta 30 dnů pro vydání rozhodnutí o odvolání podle ustanovení § 113 odst. 1 písm. c) DŘ, tedy situace, kdy odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení, pokud je podané odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě.

• Dojde-li ke zrušení rozhodnutí ve správním soudnictví a vrácení věci správci daně k dalšímu řízení, běží lhůty pro vydání nového rozhodnutí ve věci znovu ode dne, kdy se správci daně vrátí od soudu spisový materiál.

• Je-li podání osobou zúčastněnou na správě daní doplněno a toto doplnění je správci daně doručeno jeden měsíc a méně před uplynutím lhůty, tak se lhůta pro vyřízení prodlužuje o jeden měsíc ode dne doručení doplnění správnímu orgánu příslušnému…